会计估计审计

在企业会计报表审计过程中注册会计师对被审计单位的会计估计行为及其结果的再次确认和验证

会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。会计估计审计，是指在企业会计报表审计过程中，注册会计师对被审计单位的会计估计行为及其结果的再次确认和验证。

内容

会计估计

会计估计是指对结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作出的判断。为了定期、及时提供有用的会计信息，需将企业持续不断的营业活动（经济业务）划分为各个阶段，如年度、季度、月度，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行这期确认、计量和报告，这样就必须进行会计估计。合理地进行会计估计，不仅有助于企业为会计信息使用者编制出客观、公允的财务报表，也有助于企业管理当局了解企业的真实情况，继而作出正确的经营决策。

企业为了定期、及时地提供有用的会计信息，将企业延续不断的经营活动人为地划分为各个阶段，如年度、季度、月度，并在权责发生制的基础上对企业的财务状况和经营成果进行定期确认和计量。在确认和计量过程中，当发生的交易或事项涉及的未来事项具有不确定性时，必须对其予以估计入账。在会计实务中，常见的需要进行会计估计的事项主要包括以下几个：

1、坏账是否会发生以及坏账的数额。

2、存货的毁损和过时损失。

3、固定资产的使用年限和净残值大小。

4、无形资产的受益期。

5、长期待摊费用的摊销期。

6、收入能否实现以及实现的金额。

7、或有损失和或有收益的发生以及发生的数额。

简介

会计估计审计不是一种单独的审计，而是会计报表审计的一个有机组成部分。注册会计师对被审计单位会计估计进行审计的目的，是为了就会计估计事项获得充分适当的审计证据，以便能够对这些会计估计事项的处理在当时以及现在是否合理作出结论，并根据会计估计事项对会计报表的影响程度。继而对整个会计报表发表审计意见，出具审计报告。

工作难度

1、会计估计事项存在的真实性难以判定

会计估计是指企业对其结果不确定的交易事项以最近可利用的信息为基础所做的判断。判断不确定交易或事项是否存在是进行会计估计的前提。企业在日常会计核算中，判断有些会计估计事项是否存在相对容易，如应收款项由于债务人死亡、破产或失去商业信用等原因而无法如数收回或极少可能收回，固定资产在寿命周期内会随着生产效率提高、科学技术手段进步等原因而加大有形或无形损耗等。但是也有一些会计估计事项性质复杂、发生频率没有规律性可循、受客观环境的影响较大，难以获取有关资料，判断其是否存在比较困难。如存货应否计提跌价准备，如何确定其可收回金额等。

由于我国市场发育程度不高，不同程度地存在着市场的无序竞争和垄断经营的现象，同类产品的市场价格往往差异较大，且很多资产难以从市场上找到同类或相似的参照物，因此较难确定其是否存在跌价准备。

2、会计估计事项金额的准确性难以判定

合理确定会计估计事项金额对会计报表的影响很大，但要准确估计其金额，难度更大。

首先，我国财务人员整体业务水平和专业判断能力参差不齐。会计估计是根据现有的信息对未来所做的判断，而未来的客观环境和条件的发展趋势极难准确预测。如商标等无形资产，其摊销年限的合理确定需考虑该无形资产的先进性、消费者的认知程度以及可替代性等相关因素。这就要求相关的管理和财务人员对经济、技术和市场环境等进行综合判断和把握。但受传统会计概念的影响，大多数企业财务人员更习惯于为记账而“记账”，将会计工作局限于按部就班地记录发生的会计事项，加上与会计相关的知识相对贫乏，所以对这些特殊事项缺乏应有的专业判断能力。

其次，我国的市场经济发展程度与西方发达的市场经济国家相比还存在不小的差距，许多商品尚不存在活跃的市场，某些行业或者过冷或者过热，使得财务人员难以取得相关会计估计的基础资料，或取得后难以进行取舍和判断，因此增加了会计估计的审计工作难度。如计提存货跌价准备时按照企业的通常做法，大多采用“成本与市价孰低”的规则。这个“成本”指的是存货购人时的历史成本，“可变现净值”指的是企业在正常生产经营过程中，以预计售价减去预计完工成本和销售所必需的预计税金、费用后的净值。然而该规定中的预计完工成本和预计销售额是基于发育较为完全的市场价位，但是综合考虑我国的市场状况，客观价位极难取得。

3、会计估计事项变更的合理性难以判定

由于企业面临的市场和外部环境瞬息多变，或者由于企业取得了新的信息、积累了更多的经验，企业赖以进行会计估计的基础可能发生了变化，在此情况下对会计估计进行变更是合理也是必要的。

但是，准确判断和把握企业所面临的社会、市场、技术等环境的变化并非易事，众多变化的因素会直接和间接地影响着企业对会计估计的判断，要从中筛选出能有效支持会计估计变更合理的因素，剔除不合理的因素是非常困难的。而企业会计制度不可能对此提出具体规定，这就给企业留出了较大的回旋余地。因而，在实践中当一些企业面临外部压力、存在利益或其他不良动机时，往往将会计估计变更变成人为调节利润的工具，其自行选择的会计估计往往与实际情况相去甚远。

程序

由于注册会计师对会计估计的审计是作为整个会计报表审计的一个有机组成部分而进行的，所以注册会计师可以结合会计报表的其他有关项目进行审计。对于不同类型的会计估计事项，注册会计师所采取的审计程序也是各不相同的，但总结起来，对会计估计进行审计的一般程序主要包括以下几个步骤：

1、向被审计单位管理部门询问，初步了解管理部门用于确定、评价与控制会计估计事项的有关方针政策和工作程序，包括对有关这类程序和方法的控制环境的了解，以便能够确定这些程序和方法的合理性。

2、对企业会计估计所依据的数据与假定进行检查和研究。注册会计师在初步了解管理部门有关会计估计事项的方针政策和工作程序以后，应该对企业会计估计所依据的数据与假定进行检查和研究，主要包括以下几个方面：

（1）注册会计师应当对会计估计所依据的数据的准确性、完整性和相关性获得合理的确信。

对于进行会计估计所使用的会计数据，应当与通过会计制度处理过的数据相一致，例如，在证实被审计单位预提的产品担保修理费用时，注册会计师应当考虑企业对产品的保修期限，并对企业有关的产品已经售出但在资产负债表日仍然处于保修期内的数据与会计制度内的销售资料的一致性获得合理的确信同时注册会计师应当考虑企业产品质量的变化，对已经售出产品需要维修的可能性作出相应的估计。

（2）注册会计师还可以通过被审计单位外部的资料来证明会计估计的合理性。例如。当对逐渐废弃的存货参照未来的交易额计提的存货变现损失准备进行检查时。注册会计师可以通过检查诸如过去的销售水平、现有的订单和市场趋势等内部数据以及行业产品销售预测和市场分析方面证明被审计单位的会计估计情况。

（3）注册会计师应当明确，管理部门已经确保为进行会计估计而收集的数据资料是作了适当分析的，并且这些数据资料可以作为相应的会计估计的合理基础。例如，对应收账款的账龄分析，是根据过去应收账款的入账时的情况等资料所进行的分析，如果被审计单位对这种分析已经可以通过计算机来进行处理，那么注册会计师应当确保所运用的审计程序的适当性。这种审计程序可以包括计算机测试程序和运用计算机辅助审计程序。

（4）注册会计师还应当研究被审计单位用于会计估计的主要假定是否有充分的基础。在某些情况下，这些假定可以依据行业或政府的统计资料来确定，例如，未来的通货膨胀率、利率、就业率和预测的市场发展情况。注册会计师在对会计估计所依据的假定进行评价时，应当考虑以下内容：与以前会计期间的实际结果相比是否合理；与那些已经作出的其他有关的会计估计是否一致；与管理部门的那些看来是合理的计划是否一致。

（5）对管理部门用于进行会计估计的公式。注册会计师应当检查其连续的适当性。这种检查应当考虑到注册会计师对被审计单位以前期间财务结果的了解、在本行业中其他单位使用此公式的实务以及管理部门向注册会计师揭示的未来计划。

（6）注册会计师应当考虑是否有任何重大的期后事项，以便能够确定会计估计的合理性或者其对用于会计估计的数据和假定的影响。

3、对会计估计计算和披露的检查。注册会计师应当测试由管理部门运用的计算程序，对于测试范围将依据在确定这些会计估计所包含的复杂性、对单位在估计中运用的程序和方法的评价以及这种估计在财务资料前后关系中的重要性而确定。

按照对管理部门的计算程序测试的可选择性，注册会计师可以通过其以不同方式所编制的会计估计评价管理部门的估计结果。同时注册会计师还要检查被审计单位的会计估计是否按照企业会计准则的要求对企业的会计估计事项进行充分合理的披露。

4、将前期的会计估计结果与该事项的实际结果进行比较。注册会计师将企业前期的会计估计结果与该事项的实际结果进行比较，借以获得被审计单位的会计估计程序是否可靠的证据。通过比较，注册会计师应当明确会计估计公式需要进行调整之处并计算本期实际结果和前期估计两者之间的差异数额，必要时，可以提请被审计单位采取适当的会计处理措施。

5、评价审计结果，得出审计结论。注册会计师应当确定关于会计估计假定的适当性和计算的准确性是否已经得到合理的确信。而且还应当根据本人对被审计单位及其所在行业的了解，以及与在审计期间得到的其他证据的一致性程度。确定这些会计估计的合理性。

当注册会计师能以适当的证据证明某一事项的估计数据与包括在会计报表中的估计数据之间存在差异时，注册会计师必须获得充分适当的审计证据，以确定这种差异是否已经构成了错误。如果这种差异是企业会计报表的可容忍误差，那么它就是合理的，而不是一种错误。但是，如果注册会计师认为这种差异是不合理的，他应当要求管理部门将这些会计估计改正到可容许的数额。如果管理部门拒绝修改这些会计估计，那么这些会计估计和最接近合理的会计估计之间的差异，应当被认为是一种错误。注册会计师应考虑这些错误的重要性以及其对会计报表的影响，继而发表恰当的审计意见。此外，注册会计师还应注意，其所容许的合理的个别差异对企业整个会计报表的累积影响。在这种情况下，注册会计师应重新考虑所采用的整个会计估计的合理性和适当性。

当注册会计师对会计估计的适当性不能获得合理的确信，也不能获得审计证据来证明其他的会计估计事项时，他应当考虑是否在审计范围上存在着限制。如果是这样，那么注册会计师应当根据会计估计事项对企业会计报表影响程度的大小，提出保留意见、否定意见或拒绝表示意见的审计报告。

注意问题

注册会计师在进行会计估计审计的过程中应该注意以下几个问题：

1、会计估计审计是会计报表审计的一个组成部分。在审计过程中，注册会计师应当根据会计估计事项对会计报表的影响程度，合理运用成本效益原则。

2、在复杂的情况下，被审计单位的会计估计需要利用专门的技术，这就有可能要求注册会计师借助于专家的工作。例如，利用专业工程师评价某一资产的使用状况和价值情况等。

3、由于会计估计固有的近似性，使得注册会计师评价各种错误或获得会计估计合理性的证据要比在其他审计领域更加困难，这就要求注册会计师恰当地选择获取审计证据的渠道。

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