利息资本化

借款利息支出确认为一项资产

利息资本化（capitalization of interests），是指将借款利息支出确认为一项资产。需要相当长时间才能达到可销售状态的存货以及投资性房地产等所发生的借款利息支出，亦是利息资本化的范围。

综述

利息的资本化在会计准则和税法中有着不同的规定，因而产生不同的资本化利息，实践中，存在着会计处理与税法规定相混淆、相代替的情况，影响了会计信息的准确性和所得税的正确计算，必须分清二者间的差异。它们的差异主要有以下几个方面：

借款的范围

借款费用资本化的范围界定

需要特别说明的是，符合借款费用资本化条件的存货，主要包括房地产开发企业开发的用于对外出售的房地产开发产品、企业制造的用于对外出售的大型机器设备等。这类存货通常需要经过相当长时间的建造或者生产过程，才能达到预定可销售状态。

（二）借款费用应予资本化的借款范围新准则中应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。专门借款，是指为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项。一般借款则是指除专门借款之外的借款。对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与该部分一般借款相关的借款费用资本化；否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。而在原准则中，应予资本化的借款仅为专门借款。

（三）借款费用应予资本化的期间范围仅限于自资本化开始至资本化停止这一期间，即借款费用资本化的起点是同时满足开始资本化的三个条件（资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始）时，终点是购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时。

资本化时间

会计制度规定只有在同时符合以下3个条件时，利息才能开始资本化：资产支出已经发生；借款费用已经发生；为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。

而税法规定的利息开始资本化时间则为借款发生日。

会计制度规定，当所购建的固定资产达到预定可使用状态时（资产已经达到购买方或建造方预定的可使用状态），应当停止其借款费用的资本化。所购建固定资产是否达到预定可使用状态，可按以下几方面进行判断：（1）固定资产的实体建造（包括安装）工作已经全部完成或者实质上已经完成；（2）所购建的固定资产与设计要求或合同要求相符或基本相符，即使有极个别与设计或合同要求不相符的地方，也不影响其正常使用；（3）继续发生在所购建固定资产上的支出金额很少或几乎不再发生；（4）如果所购建固定资产需要试运行，则在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品时，或试运行结果表明能够正常运转或营业时，就应当认为资产已经达到预定可使用状态。

利息计算

会计准则规定利息资本化金额的确定应与发生在固定资产购建活动上的支出挂钩（外币借款产生的汇兑差额不必与资本支出相挂钩）。在应予资本化的每一会计期间，利息的资本化金额按如下公式计算：

每一会计期间利息的资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率；

累计支出加权平均数=∑每笔资产支出金额×每笔资产支出实际占用的天数（月数）÷会计期间涵盖的天数（月数）

资本化率=专门借款当期实际发生的利息之和÷专门借款本金加权平均数。

但税法规定计算的资本化利息为借款开始日至资产交付使用日之间整个时期的实际利息发生数。

差异处理

由于税法与会计准则对资本化利息的本金、时间上规定的差异产生了资本化利息差额，同时也产生了应纳税时间性差异或可抵减时间性差异，涉及的账务处理比较复杂，这里以固定资产折旧为例说明。

某企业年初借入资金建造固定资产，年底交付使用，按会计制度规定应资本化的利息为20万元，而按税法规定应为30万元，适用的所得税率为33%，则当年计算所得税时企业应作会计分录：

借：递延税款 33000

贷：应交税金 33000

如果按20年计提折旧，则以后每年要结转时间性差异

借：应交税金 1650

贷：递延税款 1650

这里必须注意，二者资本化利息的差异并非会计差错，企业无需调整固定资产原值，只要对产生的时间性差异作账务处理。如果上例中按会计准则计算的资本化利息比按税法规定计算的要多，则作反方向会计分录。在作以上账务处理时，企业应同时做好台账记录。

税收影响示例

概念

企业所得税暂行条例规定，固定资产建造、购进过程中发生的各项借款利息，在竣工决算投产前的支出，应当资本化，计入固定资产的价值。《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》也规定：企业借款用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发，在该项资产的投入使用前发生的利息，应当计入固定资产的原价。但是，对于为固定资产购建的借款利息如何进行资本化，也就是说如何计入固定资产的价值，有关法律并没有具体规定。于是，多数企业的财务人员图省事，一般采取简单的计算方法处理。

示例说明

下面作具体示例说明

注册税务师小方2004年1月22日在长江时装有限公司（以下简称长江公司）进行纳税审计时，发现如下业务：该公司为增值税一般纳税人，2002年实现销售收入3246万元。公司在国内市场取得较好的商誉。为了扩大生产能力，公司决定再扩建一个生产车间。2003年1月1日开始筹备建造这个生产车间，并为建造该车间专门从银行借入了500万元的3年期借款，年利率为6%。生产车间于2003年4月1日建造完工（为简化计算假定每月均为30天）。

公司在2003年1月~3月间发生的资产支出如下：

1月1日，支付购买工程用物资款项140.40万元，其中增值税进项税额为20.40万元；

2月10日，支付建造车间的职工工资9万元；

3月15日，将2002年12月28日购进的高分子建筑材料用于车间建造（当时作存货处理），该货物的入库成本为60万元，购进时增值税专用发票上标明的价格为50万元，该产品市场价格为100万元，购进时的材料价款及增值税进项税额已支付；

3月31日，为3月15日用于固定资产建造的存货进项税转出缴纳增值税8.50万元。长江公司的财务科长李明将从银行所借的款项，在该项固定资产建造完工交付使用时一次性计算利息，并将其资本化。则公司第一季度应资本化的金额为：500×6%×3/12=7.5（万元）。

对于该业务从税务管理的角度讲，并不存在什么问题。但是，如果从企业理财的角度进行分析，却是不经济的，存在税收筹划的空间。

注册税务师小方指出：于2001年1月1日起在全国实施的《企业会计制度》，对这种购建固定资产发生借款的利息的资本化问题进行了规定。因专门借款而发生的利息、折价或溢价摊销和汇兑差额，应当在以下3个条件同时具备时开始资本化：其一，资产支出已经发生；其二，借款费用已经发生；其三，为使资产达到预定可使用状态所必要的购建活动已经开始。同时，《企业会计制度》对利息资本化的金额也进行了规定，利息资本化金额的确定应与发生的固定资产购建活动上的支出挂钩。在应予资本化的每一会计期间，因购置或建造某项固定资产而发生的利息，其资本化的金额应为至当期末止购置或建造该项资产的累计支出加权平均数乘以资本化率。

计算公式

每一会计期间利息资本化金额=至当期末止购建固定资产累计支出加权平均数×资本化率。

上述公式中的累计支出加权平均数，应按每笔资产支出金额乘以每笔资产占用天数与会计期间涵盖的天数之比计算确定。这里的“每笔资产占用天数”是指发生在固定资产上的支出所应承担借款费用的时间长度。“会计期间涵盖的天数”是指计算应予资本化的借款费用金额的会计期间的长度。

据不同情况具体确定

上述公式中的资本化率则应根据不同情况具体确定：

其一，如果购建固定资产只借入了一笔专门借款，资本化率即为该项借款的利率。

其二，为购建固定资产借入一笔以上的专门借款，则资本化率应为这些专门借款的加权平均利率。

公司应该根据《企业会计制度》计算该项固定资产购建借款利息的资本化金额，而且对企业更有利，可以收到节税效果。

接着，小方对该业务换一个角度进行了具体计算。根据《企业会计制度》规定，计算借款利息的资本化可以按月计算，也可以按季或按年计算。如按月计算应予资本化的借款费用，应根据每月每笔资产支出金额和每笔支出所需要承担借款费用的天数与当月天数之比，计算每月累计支出加权平均数：

1月价累计支出加权平均数140.40×30/30=140.40（万元）；

2月价累计支出加权平均数140.40×30/30+9×20/30=146.40（万元）；

3月价累计支出加权平均数140.40×30/30+9×30/30+68.50×15/30+8.50×0/30=183.65（万元）。