国际重复征税

发生在国际范围内的重复征税

国际重复征税是“国内重复征税”的对称。指发生在国际范围内的重复征税。即两个或两个以上国家在同一纳税期内，对同一或不同跨国纳税人的同一征税对象或税源所进行的重复征税。国际重复征税使跨国纳税人负担了双重甚至多重税收，必然削弱其国际竞争能力，影响其从事跨国投资的积极性，从而不利于国际间人、财、物的合理流动和国际经济分工合作的顺利进行，因此各国在处理国际税收关系中，均努力寻求单边或双边减轻和免除国际重复征税的途径和方法。

含义

国际重复征税是指两个国家各自依据自己的税收管辖权按同一税种对同一纳税人的同一征税对象在同一征税期限内同时征税。

国际重复征税产生的前提条件有二：

一是纳税人，包括自然人和法人，拥有跨国所得，即在其居住国以外的国家取得收入或占有财产；

二是两国对同一纳税人都行使税收管辖权。

两国对同一纳税人重复管辖，主要是一国按居民税收管辖权，另一国按收入来源地税收管辖权，对同一纳税人的同一所得重复征税。

国际重叠征税主要是一国对位于本国境内的公司、另一国对居住于该国境内的股东就同一来源所得分别征税。它和国际重复征税至少有两点区别：

第一，纳税人不同国际重复征税是对同一纳税人的同一所得重复征税；国际重叠征税则是对不同纳税人的同一所得两次或多次征税，同时，在国际重叠征税的两个纳税人中，就一般情况而论，至少有一个纳税人是公司；在国际重复征税中，有时只涉及个人，而与公司无关。

第二，税种有可能不同。国际重复征税是两国按同一税种对同一所得重复征税；但是国际重叠征税中，如股东也是公司，则两国将按同一税种分别征税，如股东为个人，则一国按公司所得税征收，另一国按个人所得税计征。

消除或缓解

解决国际法和国内法的冲突，具体做法有二：

第一，冲突规范将某个征税对象的征税权完全划归一方，排除了另一方对该征税对象的征税权；

第二，规定某一征税对象可由双方分享征税权，由收入来源国优先征税，再由居住国采取相应的措施来避免国际重复征税。这些措施主要是：

免税制

免制税是对本国居民来源自国外的所得与位于国外的财产放弃居民税收管辖权，只按收入来源地税收管辖权从源征税。免税制一般由国内税法规定，但也常列入国际税收协定。需要注意的是，作为避免国际重复征税的措施，它不同于为了对外来投资提供税收优惠而实行的免税。

实行免税制的国家主要是欧洲大陆和拉丁美洲的一些国家。按免税的彻底与否，可分为两个类型：一类国家对国外所得完全免税，实行彻底的免税制，从而，完全避免了国际重复征税。

另一类国家的免税制则不彻底，只对本国居民的境外营业所得和劳务所得免税，对投资所得则不免税，因而，只依靠免税制，就不能完全解决国际重复征税的问题。

免税制的具体实施中，还有全部免税法和累进免税法之分。按前者，不计入已免税的国外所得，按后者，则要计入，适用税率相比较，前低后高。

抵免制

抵免制，又称外国税收抵免，是配合冲突规范解决国际重复征税的方法之一，为世界上大多数国家所采用。按照抵免制，纳税人可将已在收入来源国实际缴纳的所得税税款在应向居住国缴纳的所得税额内抵免。实行抵免制的国家都承认收入来源地税收管辖权优先的原则，同时，不放弃本国的有税收管辖权。

抵免制有直接抵免与间接抵免之分。直发抵免是对跨国纳税人在收入来源国直接缴纳的所得税款给予的抵免，例如，分公司所缴纳的公司所得税、子公司汇出股息时缴纳的预提税和个人所缴纳的个人所得税等。凡非纳税人向收入来源国直接缴纳的所得税，如准许抵免，则属间接抵免。

抵免制还有单边抵免和双边抵免之分，单边抵免是指国内法单方面规定，对本国居民在国外缴纳的所得税予以抵免。双边抵免则指必须通过双边税收协定的规定，缔约国双方才各自准许抵免。

抵免制还可以分为全额抵免和限额抵免之分。按前者，纳税人在收入来源国所缴纳的全部税款均可抵免。按后者，抵免额则不得超过纳税人国外所得按居住国所得税税率应纳的税款。当收入来源国的所得税率低于是或等于居住国的所得税率时，全额抵免和限额抵达免的抵免额并无区别，不过，在低于时，纳税人应向居住国补缴两个税率间的差额。

当收入来源国的所得税率高于居住国的所得税率时，超过按居住国税率应纳税额的部分则不能低免。但是，有少数实行限额抵免的国家规定，在以往和以后的纳税年度有多余限额时，允许超过部分按转回与结转的办法进行抵免。所谓多余限额，是某年允许抵免的限额在当年没有用完的部分。

又有分国限额和综合限额之分。分国限额就是分国计算本民居民的国外所得，每一国一个限额。综合限额，就是把本国居民的国外所得看成一个整体，实行综合计算，各国共用一个限额，计算公式如下：

某一外国的应税所得

分国限额=居住国与某一外国的全部应税所得

外国全部应税所得

综合限额=居住国内外全部应税所得

从跨国纳税人的角度考虑，分国限额和综合限额各有短长。当跨国纳税人在高税率国与低税率国均有投资时，如综合计算，国外所纳税款往往都能得到抵免；如分国计算，在高税率国所缴纳的税款则不能全部抵免，在低税率国方面，抵免后虽有多余限额，但由于分国计算，却不能与高税率国调剂。在这种情况下，综合限额显然优于分国限额。但是，当国外分公司有亏有盈时，亏损的分公司无须纳税，也无须抵免。

同时，按照分国限额，亏盈无须相抵，盈利分公司的抵免限额不会降低，从而，对跨国纳税人有利；按照综合限额，盈亏相抵，分子值减少，限额降低，从而，对跨国纳税人不利。在后一种情况下，分国限额又优于综合限额。

从实行抵免制的居住国考虑，综合限额的优点是跨国纳税人的国外亏损首先要用国外的盈余来冲抵，只要国外的盈利超过或等于国外的亏损，国内盈利就不受国外亏损的影响，国内盈利应纳税款就不会减少。

如采用分国限额，由于国外的盈亏不能互相抵消，亏损只能用国内盈利来冲抵，这就必然要影响国内税收。综合限额对居住国的另一优点是，由于国外盈亏互抵，计算公式中的分子值必须减少，抵免额也相应减少。

另外，还应指出，有些国家实行分项抵免，即单独计算某些专门项目的抵免额。在实行分项抵免的国家中，有的是本国对不同项目实行不同税率；有的则是针对别国，企图藉此防止跨国纳税人利用其他国家某些项目的低税率拉平另一些项目的高税率、以达到抵免全部已纳税款的目的。在实行分项抵免时，计算专项限额的公式是：

国外某一专项的应税所得

专项限额=居住国内外该专项全部应税所得

扣除制

指居住国在对纳税人征税时允许从总应税所得中扣除在国外已纳税款，从而，在一定的程度上减轻了纳税人的纳税负担。

减税制

减税制是居住国对本国居民来源于国外的收入给予一定的减征照顾，如对国外收入适用低税率或按国外收入的一定百分比计征税收等。同其他避免国际重复征税的方法相比较，减税制最为灵活。正因为如此，采用减税制国家在减征的比例上参差不齐，甚至悬殊较大。

减税制也是一种缓解国际重复征税的方法。

在上述四种方法中，前两者是主要的，后两者只能起到缓解的作用，只是辅助性的。

股息收入国

1.对来自国外的股息减免所得税

对国外来源的股息减免所得税，是不少国家的共同做法。这个方法可以在一定的程度上或从根本上解决国际重叠征税的问题。但是，对国外来源的股息减免所得税，必须具备一定条件。最常见的条件是收取股息的公司必须在付出股息的公司中持有一定数量的股份。

各国对持股比例的规定有高有低，比较多的是25%以上。除持股比例外，有些国家还往往要求一些其他的条件，如股份必须持满一定的期限，等等。

2.准许母、子公司合并报税

准许国内母公司和国外子公司合并报税，是股息收入国避免国际重叠征税的另一措施。不过，实行这一措施的国家并不太多，而且，它们往往规定母公司所持有的子公司的股份必须是子公司全部股份的100%、95%或90%，最低的也要在50%以上。在手续方面，有些国家规定，合并报税必须经过财政部长的批准。准许合并报税，实际上是按照对待总公司和分公司的办法来对待母公司和子公司。

3.实行间接抵免

实行间接抵免是股息收入国解决国际重叠征税的一项重要措施。间接抵免只发生在母公司和子公司分设在两国时，由于子公司系独立法人，其在所在国缴纳的税款与母公司并无关连，母公司所在国亦不必给予直接抵免。

但是，子公司的资本毕竟是来自母公司的投资，其利润毕竟是母公司的投资收益，在子公司向其所在国纳税后，母公司又须按所收到的股息向自己的所在国纳税，造成税负重叠，在些情况下，如母公司所在国对子公司在其所在国缴纳的公司所得税给予抵免，就能避免国际重叠征税，这种抵免在国际税法上被称做间接抵免。

按照国际上通行的原则，享受间接抵免待遇必须符合下列条件：

第一，享受者必须是法人股东，而不能是自然人股东；

第二，该法人股东必须是直接投资者，而不能是坐享股息的证券投资者；

第三，作为直接投资者的法人股东在付出股息公司中所拥有的有投票权的股票必须达到一定的数量。对此，在各国国内税法或国际税收协定中均有具体规定。

间接抵免也存在抵免限额问题。一般国家在直接抵免中关于抵免限额的规定，即抵免额不得超过按国外所得应向提供抵免国缴纳的所得税额，同样适用于间接抵免。因此，在实行间接抵免时，也必须确定抵免限额，其具体计算方法如下：

首先，计算出视为纳税额，即付股息的子公司向其所在国缴纳的所得税中按比例属于股息的份额，这一份额视为收取股息的母公司向子公司所在国缴纳的所得税款。

其次，计算母公司来自国外的应税所得，即母公司的股息与视为纳税额之和。

最后，母公司的国外应税所得乘以其居住国的公司所得税税率，即为母公司所在国应给予母公司的间接抵免额。

如果母公司按股息所承担的税款与间接抵免限额相等，可以全部得到抵免；如低于间接抵免限额、在全部抵免后，应补交差额；如高于间接抵免限额，其超出部分，一般不准许抵免。

对于多层间接抵免，如系三层，在计算时，第一步要计算出子公司的视为纳税额，来自另一国孙公司（即子公司本身的子公司）的所得与间接抵免额。第二步计算母公司的视为纳税额

时，需要注意两点：

第一，补充公式中的“子公司所在国的所得税”应当是按子公司全部所得（即子公司本身所得+来自孙公司的所得）依率应纳税示减去第一步中所计算出的间接抵免额后的税额；

第二，补充公式中的“子公司的税后所得”应当是“子公司本身所得+来自孙公司的所得-已扣除间接抵免额的税款”

在股息收入国方面，除去上述三种措施外，如果有的国家只实行收入来源地税收管辖权，对国外来源的所得，包括股息，免予征税，则也不会发生国际重叠征税。

股息付出国

双税率制

双税率制，又称分割税率制，前联邦德国于1953年1月1日率先实行。具体做法是对用于分配股息的利润和不用于分配股息的利润实行不同的公司税率，前者税率低，后者税率高。由于对公司用于分配的利润按低税率征税，股东分到的股息较多，在缴纳本身的所得税后，剩余的股息也较多。这就在一定的程度上减轻了重叠征税的税收负担。实行双税率制的国家主要有德国、奥地利、日本、芬兰和挪威等。

折算制

折算制，又称冲抵制。由法国于1966年1月1日带头实行。具体做法是公司按税法规定缴纳公司所得税，并用税后利润分配股息，对于分配到股息的股东，国库按其所收到的股息额的一定比例退还公司已缴纳的税款。

然后，以股息与所退税款之和为基数按适用税率对股东计征所得税，纳税余额便是净股息所得。如股东缴纳的所得税额等于或小于退税额，这就完全避免了重叠征税。如大于退税额，重叠征税也有所减轻。

同时，公司缴纳的所得税款也可以不退还给股东，而直接用来折算冲抵股东应当缴纳的所得税。实行折算制的国家主要有法国、英国、爱尔兰、意大利和德国，但各国的退税率不同，并且，往往一年一变。

双税率制和折算制各有自己的特点。双税率制的特点是用减轻公司税负的方式来缓和重叠征税的矛盾，股东则依然按章纳税。折算制的特点是用减轻股东税负的方式来解决重叠征税的问题，而公司应纳的所得税则毫不减轻。

同时，折算制是在确知股东在分配到股息后一事实上要缴纳所得税的条件下才折算退税的，而双税率制则只是减轻公司用于分要与的利润的税负，根本不问股东在分得股息后是否还要缴纳所得税。在解决国际重叠征税的问题上，一般说来，折算制的效果更佳。

但是，凡是投资于实行双税率制的国家，一般都能享受到双税率的待遇；而实行折算制的国家一般都不允许非居民享受折算制的待遇，只有在双边税收协定中列入专门条款，缔约国另一方的居民才能在职实行折算制的一方享受此种待遇，然而，含有这种条款的双边税收协定却很少。

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