复杂权益法

会计方法

复杂权益法（Complex Equity Method）是一种完全符合权责发生制原则的会计方法，又称完全权益法。复杂权益法把投资企业对被投资企业的投资视同合并处理，又称单线合并法。复杂权益法不仅需要摊销购买时投资的公允价值与帐面价值之间的差额，而且需要扣除内部交易形成的未实现损益。

复杂权益法定义

在这种方法下，除了像简单权益法那样处理控股公司在附属公司税后利润中所占的份额以及从附属公司收到的股利以外，与其最大的不同是还要摊销购受时控股公司投资成本与附属公司净资产账面价值之间的差额，以便将附属公司按所耗资产账面价值计算的成本和费用调整为按所耗资产公允价值计算的成本和费用，同时，对企业集团内部交易的未实现损益或推定损益需在母公司账上加以抵消，调整投资收益和长期股权投资账户，从而正确计量控股公司投资收益和长期股权投资。

在复杂权益法下，控股公司个别会计报表上的税后利润以及留存利润分别等于合并会计报表上的税后利润和留存利润。而成本法和简单权益法下直接编制出的合并会计报表与控股公司会计报表之间不存在这种钩稽关系。所以，在母公司按成本法和简单权益法记录长期股权投资时，一般应先将其转换为完全权益法下的记录，然后再编制合并会计报表。但在三种记账方法下，编制的合并报表的结果应是一致的。

根据美国公认会计原则的规定，那些不符合编制合并会计报表的长期股票投资，只要投资企业拥有被投资企业发行在外20%以上股份，就必须对投资成本与所拥有的被投资企业净资产账面价值之间的差额进行摊销，调整投资收益和长期股权投资。我国规定，在母公司的账上对合并价差不予瓞定损益也不作摊销。

会计处理特征

1、购买股份时，长期股权投资按购买成本反映；

2、会计期末，把在被投资公司所享有的那部分净损益（扣除内部交易形成的未实现损益）份额确认为投资损益，并相应调整长期股票价值；

3、收到股利时，应冲减长期股权投资帐户；

4、摊销购买时投资的市场价值与帐面价值之间的差额，同时冲减长期投资和投资收益帐户。

会计处理

复杂权益法下的会计处理，除了简单权益法下的按被投资企业净利润确认投资收益和收到的股利的会计分录外，其他会计处理说明如下：

1、摊销投资企业净资产公允价值与账面价值之间的差额，借（贷）记投资收益，贷（借）记长期股权投资，借贷方向取决于资产（负债）的增值（贬值）或贬值（增值）。

2、摊销投资成本与被投资企业净资产公允价值之间的差额，即商誉的摊销，借记投资收益，贷记长期股权投资，负商誉的处理与此方面相反。

3、存货、固定资产之间内部购销产生的未实现利润，应借记投资收益，贷记长期权投资，未实现利润实现时应借记长期股权投资，贷记投资收益。

4、债券内部购销产生的推定赎回损益在实现时借记长期股权投资、贷记投资收益，确认时借记投资收益、贷记长期股权投资。

完全权益法下，“长期股权投资”帐户余额=投资成本+享有的购买后被投资公司净损益的份额-分得的股利-已摊销的购买时投资的市场价值与帐面价值之间的差额；投资收益=享有的被投资公司净损益的份额-分得的股利-已摊销的购买时投资的市场价值与帐面价值之间的差额。

区别

根本区别

复杂权益法与简单权益法最根本的区别在于是否摊销购买时投资的公允价值与帐面价值之间的差额以及是否扣除内部交易形成的未损益，因此本文下面主要对这两个问题进行分析和阐述。

购买时投资的公允价值与帐面价值之间差额的处理

产生原因

复杂权益法之所以摊销购买时投资的公允价值与帐面价值之间的差额，是因为当投资的公允价值大于帐面价值时，其差额表示被投资企业资产价值低估或有未入帐的商誉，如果这些资产是属于折旧折耗或摊销性质，则有一定的受益年限，在其受益年限内，资产每年消耗，故应记提折旧折耗或摊销。但因资产价值低估或未入帐，使摊提的费用低列，被投资企业的利润虚增，投资企业每年按投资比例确认的投资收益也虚增。因此，当购买时投资的市场公允大于帐面价值时，应分析这项差异是由何种资产产生，如果是要折旧折耗或摊销的资产，则应按资产的估计剩余经济年限，分年摊销，一方面借记投资收益（减少投资收益），另一方面贷记长期投资。如果差异由永久性资产（如土地）或流动资产（如存货短期投资）产生，则应等该资产出售时，一次性调整投资收益和长期投资的帐面价值。

如果购买时投资的公允价值小于帐面价值，则表示被投资企业资产价值高估或有负商誉，使帐上每年的折旧费用等高估，利润虚减，因此应按照资产的性质分年摊销或出售时一次性转销，增加投资收益和长期投资的帐面价值。

相关影响

复杂权益法通过摊销购买时投资的公允价值与帐面价值之间的差额，使被投资企业按所耗资产公允价值计算的成本和费用，从而正确计量投资企业的投资收益，比较符合权责发生制原则。简单权益法下与现时收入相配比的是资产的帐面价值，从而不完全符合权责发生制。

当投资企业对被投资企业具有控制权时，母公司应编制合并报表。正如复杂权益法需要摊销购买时投资的公允价值与帐面价值之间的差额，合并报表时也需要摊销购买时投资的公允价值与帐面价值之间的差额。此时，复杂权益法和简单权益法抵消分录稍有不同，不同之处在于，简单权益法下需要在合并工作底稿中把简单权益法调节为复杂权益法。因此，母公司不论采用何种权益法核算长期股权投资，最后的合并报表都是一样的。但复杂权益法下，如果不考虑内部交易产生的未实现损益，母公司帐上的净收益与合并报表上的企业集团的净收益相等，母公司帐上的期末净资产与合并报表上的企业集团的净资产相等，从而具有较好的校核性；简单权益法下上述相等关系不成立，从而不具校核性。

注意事项

值得注意的是，两种情况下不存在投资的公允价值与帐面价值之间的差额，如不考虑其他因素，此时复杂权益法和简单权益法处理的长期股权投资和投资收益相同。一种是企业合并会计采用权益集合法时，一种是采用下推会计时。

控股合并下，企业合并会计有两种：购买法和权益集合法。根据购买法，母公司计算的投资成本应为购买日的公允价值，因此投资成本与享有子公司帐面权益份额之间存在差额，差额由两部分构成：资产增值和商誉。复杂权益法和合并报表均需摊销此项差额。权益集合法不承认购买企业时所发生的任何商誉，它根据已有的帐面金额记录合并的资产和负债，投资成本与享有投资公司帐面权益份额相等，无差额可摊销。

一般而言，子公司单独财务报表应按合并前的帐面价值报告资产、负债、收入和费用。但在某些情况下，在合并报表中分摊到子公司净资产的价值，应当“下推”到子公司所编制的单独财务报表，子公司单独财务报表按公允价值计量净资产。这就是“下推会计”。SEC要求，当子公司几乎已全部为母公司所拥有（通常97%），且没有大量发行在外的债券或优先股时，向SEC报送的财务报表应采用下推会计。在购买型合并中若不采用下推会计，在合并报表工作底稿中需将投资成本分摊到子公司可辨认净资产和商誉，合并报表反映了投资成本的分摊。当子公司在其财务报表中采用下推会计时，合并程序大为简化。同样，对复杂权益法而言，因为子公司单独报表已按公允价值调整，与投资成本一致，无差额摊销，处理程序简化。可见，如不考虑未实现损益，下推会计下复杂权益法与简单权益法操作和结果一致。

对于权益法，股份有限公司适用于具体会计准则“投资”，其他企业适用行业会计制度。鉴于我国会计改革的思路是按照股份有限公司会计制度统一各行业会计制度，因此本文仅分析具体会计准则“投资”中所规定的权益法。根据“投资”准则，投资成本与应享有被投资单位所有者权益份额的差额，作为股权投资差额处理，并按一定的期限平均摊销，计入损益。有人认为，与上述理论上的按资产的性质分年摊销相比，我国的权益法未将差额在商誉和资产之间分配，而是将其以总额的方式列示在“股权投资差额”中并分年摊销，摊销的基数和期限与理论均不相同，因此不是完全意义上的复杂权益法。其实，我国权益法对摊销的处理是对理论上处理的简化，仍能体现将被投资企业按帐面价值计算的利润调整为按公允价值计量的利润这一思想，从这个意义上讲，仍是复杂权益法。我国之所以未将这种差额进行具体分配，是因为我国缺乏一个规范化的全国统一的资产评估体系，资产评估成本较高的情况下采取的一种适合国情的做法（实际操作中，即使评估体系很健全，也不乏评估人员和会计人员对资产价值以及使用年限的估计，不可能完全与理论一致）。随着市场经济的发展和会计人员素质的提高，我国对长期股权投资的处理将向更为规范化的复杂权益法的方向发展。

对与控股合并的会计处理，我国迄今为止尚未有明文规定。但从现在的操作实务来看，大多数采用的是购买法，但也有少数采用联营法。因为购买法和联营法对投资会计有直接影响，所以建议投资成本和子公司净资产

内部交易形成的未实现损益的处理

复杂权益法认为，因为投资企业对被投资企业具有重大影响甚至控制，所以两企业应视同为单一的经济实体。如果企业间有销货发生，例如投资企业销货给被投资企业，而被投资企业尚未将该商品出售给第三者，则虽然投资企业列为销售收入，实际上因为投资企业与被投资企业是同一经济实体，该笔销售等于从左手转到右手，尚未出售。所以投资企业的销售利润并未实现，不能确认，应在期末调整剔除。如果被投资企业销货给投资企业，道理相同。这就是内部交易形成的未实现损益。企业间的销售可分为两种：顺销和逆销。顺销指投资企业销货给被投资企业，逆销指被投资企业销货给投资企业。为讨论方便，假设未实现损益在销售方，反之亦然。在逆销的情况下，很好理解，被投资企业由于未实现损益而利润虚增，应予扣除，借记“投资收益”，贷记“长期投资”。顺销则可视为投资企业利用其影响力或控制能力，通过内部交易作有利于其的利润分配，提前收回资本，因此也要减少投资帐户以及投资收益。

根据APB18，美国规定使用权益法时，“就像子公司公司合资经营或被投资公司被合并时的处理一样，投资者或被投资者未实现的公司间内部利润或亏损应予冲销。”对未实现的公司间内部利润或亏损的处理，取决于投资者与被投资者之间的交易是否被认为是“正常”交易。“正常”交易是指在独立的买方和独立的卖方之间进行商洽的交易。当投资者通过多数投票权控制某被投资者，并且同某被投资者进行一项非“正常”交易时，由该交易得到的公司间利润或亏损的部分，在没有通过与第三方交易而实现之前，都不应确认为投资者的收益。在被投资者与投资者之间的“正常”交易能被证实的情况下，只有未实现利润或亏损的比例份额应予冲销。

台湾的权益法的消除比例区分顺销和逆销而定。顺销视投资公司对被投资公司是否有控制力，确定未实现损益的消除比例，如果有控制能力，则全部消除，如果不具有控制能力，则按期末投资持股比例消除。逆销时，则不论投资公司对被投资公司是否具有控制能力，一律按交易日投资公司的持股比例消除。消除时，顺销可以借记“未实现销货利益（或未实现处分资产利益）”，贷记“递延贷项——联属公司间利益”，前者作为销货毛利或处分资产利益之减项，后者作为负债；也可以借记“投资损益”，贷记“长期投资”。逆销则借记“投资损益”，贷记“长期投资”。

由此可见，美国的扣除比例视“正常”交易和非“正常”交易而定，台湾的扣除比例视顺销和逆销以及是否有控制力而定。但他们的出发点都是实质重于形式稳健操作。我国的权益法没有规定扣除内部交易形成的未实现损益，从这一点讲，我国的权益法不是完全意义上的复杂权益法。因为没有扣除未实现损益，因此根据我国权益法计算出来的投资帐户和投资收益要大于美国台湾权益法下的投资帐户和投资收益，因此我国的权益法没有美国和台湾的权益法稳健。在编制合并报表的情况下，内部交易形成的未实现损益得到抵消，因此对合并报表而言，权益法是否扣除未实现损益并无实质影响。但在投资企业单独的报表中，没有扣除未实现损益而确认的投资收益会歪曲企业业绩，从而给了企业利用关联交易粉饰利润的机会，最终损害投资者债权人政府等相关人的利益。

复杂权益法把投资企业对被投资企业的投资视同合并处理，又称单线合并法，它需要摊销购买时投资的市场价值与帐面价值之间的差额，扣除内部交易形成的未实现损益。简单权益法既不需要摊销差额，也不需要扣除未实现损益。

复杂权益法下，与被投资企业现时收入配比的是按所耗资产公允价值计算的成本和费用，完全符合权责发生制。简单权益法与被投资企业现时收入配比的是按所耗资产帐面价值计算的成本和费用，不是完全符合权责发生制。

复杂权益法强调科学合理，简单权益法强调简单可操作。

利用复杂权益法和简单权益法编制的合并报表相同，但复杂权益法下母公司单独报表与合并报表更具校核性。

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