实体理论

理论学术语

合并理论的一种。从企业集团角度解释与说明合并会计报表的目的、编制方法、少数股权性质、合并资产的计价、合并利润的计量及企业集团内部未实现损益抵消等合并报表编制方法的一整套原理与结论。它是实体论的延伸。

定义

实体理论（EntityTheory）最早由美国会计学者莫里斯·穆尼茨（MauriceMoonitz）提出，这一理论由美国会计学会于1994年出版的《合并报表的实体理论》（TheEntityTheoryofConsolidatedStatements）作全面的介绍。实体理论更加符合合并报表编制的目的与要求，但当子公司存在少数股权时，能否以母公司取得子公司股份的成本推断并计价属于少数股东的净资产，计算少数股东利润，在学术界存在着不同的看法。实体理论是合并理论的一种。从企业集团角度解释与说明合并会计报表的目的、编制方法、少数股权性质、合并资产的计价、合并利润的计量及企业集团内部未实现损益抵消等合并报表编制方法的一整套原理与结论。它是实体论的延伸。

基本观点

1、合并会计报表的目的及使用者。合并会计报表是以整个企业集团为会计主体而编制的会计报表，它们服务于在企业集团拥有权益的所有集团或个人，包括少数股东。 2、合并净利润的含义及少数股东利润的性质。合并净利润是整个企业集团所有权益性证券持有人的净利润；少数股东利润是企业集团净利润的一部分，是企业集团净利润分配给少数股东的部分；少数股东利润的计量与母公司确认从子公司取得的投资收益方法相同。

3、少数股东权益的性质。少数股东权益是企业集团合并股东权益的一部分，少数股东权益的计价与多数股权的计价采用相同的方法。

4、子公司净资产的合并。子公司的所有净资产均按母公司取得股权投资时所支付的价款所蕴含的公允价值计价，这样，少数股权和多数股权的净资产计价方法相同。

5、企业集团内部未实现损益的处理。无论是母公司向子公司出售资产的业务，还是子公司向母公司出售资产的业务，它们所产生的损益，均应全部抵消合并净利润，但在子公司向母公司出售资产时，抵消的未实现损益需按多数股权和少数股权的比例加以分摊。6、企业集团内部债券推定损益的处理。无论是子公司购入母公司发行的债券，还是母公司购入子公司发行的债券，它们所产生的推定损益，均应全部调整合并净利润，但在母公司购入子公司发行的债券时，确认的推定损益需按多数股权和少数股权的比例加以分摊。

实践影现

中国没有明确提出会计实体理论概念，但现实中存在着和实体理论相近的内容，党的十四届三中全会提出的“法人财产权”理论就和会计实体理论有如下相似之处：

相似点

两者产生的条件相近。会计实体理论是适用于股份有限公司的迅猛发展而产生。中国法人财产权理论是伴随着建立现代企业制度的要求而产生，中国《公司法》第四条明确规定了公司具有法人财产权，美国《标准公司法》第四条授予公司的一般权力有17项，其中，5项仍涉及到资产取得、使用、处置等项权力，第六条还专门规定了“获得和处置本公司股份的权利”。

两者所站的角度一致。会计实体理论是从企业主体的角度强调企业是独立于所有者而存在的经济实体；法人财产权理论是从企业法人的角度强调企业拥有法人财产，具有依法独立支配法人财产的权利。

两者提出行使权利的主张相同。会计实体理论提出经济实体拥有企业的资产，要同时对所有者的权利主张和债权人的权利主张负责；法人财产权理论也提出企业在行使法人财产权时要同时对这两种权益人的权利主张负责。两者都提出拥有一定的收益权。会计实体理论把息税前收益看成是经济实体的所得，是自身的财产；法人财产权理论认为企业法人有依法独立支配法人财产的权利，包括“对资产的占用、使用、收益和处分的权利”（注：邹家华、王忠禹1994年11月2日在现代企业制度试点工作会议上的讲话。），即企业享有收益权。

表现

两者在会计实践上的要求大径相同。突出表现在以下四个方面：

（1）会计等式是两种理论的直接写照。实体理论的会计等式是：资产=负债+所有者权益，该等式左边是经济实体的资产，从法人财产权理论看，就是法人的财产；等式右边是资（财）产的来源-债权人和所有者提供。

（2）肯定了法人财产权的相对独立性。中国《企业财务通则》第九条规定：“企业筹集的资本金，企业依法享有经营权，在企业经营期内，投资者除了依法转让外，不得以任何方式抽回”。说明一旦资本进入企业，就成为法人财产，出资者无权随意抽回资本，企业可依法独立支配法人财产，和实体理论的要求“经济实体拥有企业的资产”一致。

（3）明确了法人实体的权利、义务（责任）。法人财产权理论规定，企业拥有法人财产权，既享有民事权利，又承担民事责任。从责任看，除自负盈亏，照章纳税外，对出资者承担资产保值增值的责任，对债权人履行按期偿债付息的义务，并以全部法人财产对其债务承担有限责任。财政部1995年在工业企业试行的十项经济效益考核指标中就列示了企业对出资者负责的资本保值增值率、企业对两种权益人（债权人和所有者）负责的总资产报酬率，符合“会计实体理论中衡量资产利用效率时，既考虑利润与资产的关系，还要考虑利息费用与资产的关系”（注：汤云为主编《高级财务会计》第23页，上海三联书店1995年9月版。）的理论。

（4）确定了法人实体具有一定的收益分享权。中国会计准则规定，企业对外投资可采用成本法或权益法核算投资净收益的实现，体现了企业享有投资收益权。会计实体理论对此还规定应符合被投资企业实体的资产，目前，中国行业会计制度在“利润分配”科目下专门设置“转作奖金的利润”明细科目，充分反映了所有者向生产经营者让渡的部分收益权。

前景展望

我国应用会计实体理论的必要性

我国目前会计实践中存在三大问题：一是所有者对企业负债承担了无限责任。我国国有企业由于借债原因引起资产负债率由80年代初的38%上升到90年代的 71.2%（注：胡静林主编《国有企业改革理论与途径》第319页，经济科学出版社1995年8月版。），超负债经营的企业无力偿债，致使国有银行逾期贷款超过70%，呆滞、呆账等不良贷款在20%以上，银行贷款平均回收率不足40%（注：《中国信息报》1995年11月24日第二版，1995年6月5日第二版。）。这些企业目前实施破产还很艰难，其债务包袱越背越重，如所有者投入的资本用来抵债也不够，就谈不上收回本金。这些该破产而不能破产且债务不断加大的企业实际上是所有者承担了偿债的“无限”责任。二是所有者投入的资本金受到侵蚀。当企业经营不善发生亏损时，亏损额以负数挂在企业“未分配利润”账上。该数值大到一定程度就抵减盈余公积、资本公积乃至资本金。1993年全国独立核算工业企业资本金安全率（资本公积、盈余公积和未分配利润之和除以实收资本的比例）为－21.3%（注：《中国统计年鉴-1994》、《中国统计年鉴-1995》。），表明所有者投入100 元资本金，已被亏损侵蚀 21.3元。据国家清产核资资料分析，1994年已有27.6%（注：《中国信息报》1995年11月24日第二版，1995年6月5日第二版。）的国有企业资本金全部被侵蚀，资产负债率超过了100%，企业资产已成为“空壳”，可见，法人实体没有对所有者的资本做到保值增值。三是只承认所有者的利益，未承认法人实体的利益。现行会计准则、制度都体现着企业取得的净收益归属所有者的思想，企业赚多赚少都是所有者的权益，与企业生产经营者无关，则生产经营者会失去“多赚”的积极性，所有者最终也达不到收益最大化的目的。这种会计理论不仅与企业法人有收益分享权的法人财产权理论不一致，也与经营实体应有自身权益的会计实体理论不一致。解决上述问题迫切需要应用会计实体理论。

我国应用实体理论的几点设想

1.赋予法人实体净收益分享权。法人财产权对企业资产具有占用、使用、收益和处分权，收益权人们往往理解为企业法人的报酬，这未免太窄。所有权跟经营权分离后，所有者的财产靠经营者管理经营，所有者获得财产收益的多少，完全取决于经营者工作绩效的好坏，所有者在把财产交给经营者经营时，只有让渡部分收益权，才能获得更大的收益。由于经营者对企业全部法人财产及其净资产的保值增值状况承担了经营责任，则经营者的收益不仅包括组织、指挥、管理、协调生产经营活动应得的劳动报酬-基本收入（益），还应包括经营实效应分享的责任报酬-风险收入（益），才能激励经营者把“蛋糕越做越大”，符合西方“经营福利最大限度模式”（MWM）的理论，即“指管理者试图通过最大量的卖出或财产来增加他们的报酬以及经营实体的增长比例和经营管理的实用性”“其目的是在多数可能的揭示中，表现营业实体的经营”（注：[美]阿迈德。贝克奥伊著，　杨进等译《会计理论》第170页，陕西人民出版社1991年3月版）目前，我国会计制度将利润分配的一部分转作奖金，是净收益分享权的体现，考虑到风险收益和损失金可能出现，“利润分配”科目下“转作奖金的利润”改为“计提效益基金”，同时在 “负债”类下相应增设“风险效益基金”一级科目，核算据净利润计提的收益分享额。

2.赋予法人实体承担责任的约束力。法人财产权的核心内容之一是对债权人和所有者的权利主张负责。除了对企业法人行为作出某些限制性规定（如无规定负债率极限等）外，还要同切身利益挂钩。如企业经营管理层（厂长或经理，处长、科长等）应按责职大小分别交纳不同程度的风险抵押基金，记入“风险效益基金”一级科目，基金既同各个管理者的风险收入挂钩，又同企业资本保值增值、经营亏损等指标挂钩。企业严重滑坡，应扣减乃至没收管理者风险基金作抵押；同时还应将每年按净利润计提的效益基金滞后两年发放，两年中未完成规定指标，同样要扣减效益基金。在运用经济手段的过程中，还应与调整领导班子等行政手段相结合，以此进一步强化经营者的责任。

3、赋予法人实体在留存收益上的决策参与权。企业留存收益包括盈余公积和未分配利润两部分，其使用应由所有者和经营者共同决策，因为所有者对其享有企业归属所有权，经营者对其享有存续支配权。会计实体理论视留存收益为“自己的权益”，其目的是将这部分已置存在企业的资金更好地进行生产经营、扩大规模或投资，从而建立充分、更有效地行使法人财产的支配权。法人实体对留存收益的决策参与权主要表现在三方面：一是参与所有者分利（红）额的确定，避免所有者分利要求过高，甚至把获利分光等不当行为的出现；二是合理使用这部分置存资金，包括对内投资和对外投资等，使其在本企业生产经营过程中发挥更大效用。

实际情况

母公司和所有权理论

实体理论认为，母公司和子公司之间的关系是控制与被控制的关系，而不是拥有与被拥有的关系。这意味着母公司有权支配子公司的全部资产的运用，有权统驭子公司的经营决策和财务分配决策。因此，母子公司在资产运用。经营和财务决策上便成为独立于其终极所有者的统一体，这个统一体就应是编制合并会计报表的主体。编制合并财务报表的目的是为了满足所有股东的信息需求，而不仅仅是满足母公司股东的的信息需求。实体理论是将合并财务报表作为企业集团各成员企业构成的经济联合体的会计报表，从经济联合体的角度来考虑合并财务报表合并的范围和合并的技术方法问题。实体理论强调的是企业集团中所有成员企业所构成的经济实体，按照经济实体理论编制的合并会计报表是为整个经济实体服务的。在运用经济实体理论的情况下，对于构成企业集团的拥有多数股权的股东和拥有少数股权的股东同等对待，因此，通常将少数股东权益视为股东权益的一部分。

颁布法律

中国1995年颁布实施的《合并会计报表暂行规定》，从整体上看，主要依据的是母公司理论和所有权理论。《合并财务报表》会计准则征求意见稿采用以实体理论为基础编制合并财务报表，既符合中国的实际情况，也反映了与国际会计准则的趋同。

主要理由

第一，从国际上看，实体理论目前已经成为合并财务报表的主流理论。加入世界贸易组织后，中国企业要在全球范围内参与竞争，要充分借鉴国际会计惯例。

第二，从信息需求角度看，合并会计报表的编制必须要满足包括母公司股东在内的所有信息需求者的要求，而中国目前按照母公司论所编制的合并报表强调母公司股东的信息需求过多，忽略了其他报表使用者的知情权。而实体理论所提倡的合并会计报表是为企业集团的所有资源提供者编制的，与中国会计信息需求的实际情况相适应。

第三，将少数股东收益看作是合并主体实现的合并净利润的一项分配，符合中国会计要素的定义。在实体理论下，少数股东权益是合并股东权益的一个组成部分，因为对合并主体而言，少数股东权益并不是一项义务，也不会导致经济利益的流出。同样地，少数股东损益也不是一项费用，而是对合并主体实现的合并净利润的一项分配。

第四，从集团内公司间交易未实现损益的抵销看，实体理论要求100%抵销，而不是按母公司的持股比例抵销，有助于抑制企业利用集团内的关联交易操纵利润的现象。

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