成本调整法

经济学术语

成本调整法是指通过对，抵消收益，减少利润，以达到躲避纳税义务的避税方法。它是企业税收筹划的方法之一，普遍适用于工矿企业、商业企业和各种经营实体。

背景介绍

在社会主义市场经济条件下，企业从事生产经营活动的要素是多方面的，因此，产品成本涉及的范围很广，包括的具体内容也很多。为了划清企业各项资金的使用界限，保证产品成本的真实性，国家统一规定了产品成本的开支范围，各个企业都要遵照这一范围来进行成本核算。但各个企业的具体情况不同，而国家规定的范围是一定的，在这种情况下，企业就可以灵活运用这一规定的范围，选择有利于扩大产品成本的计算方法，尽可能地扩大产品成本，从而降低利润，以减少所缴纳的公司所得税。这里需要指出的是，合理的成本调整是根据有关财务会计制度及规定进行的财务会计技术处理，决非是违反、践踏财务制度，更不是乱摊成本乱计费用，否则将会受到财经纪律的制裁。

内容

材料计算法

企业的材料是物质资料生产过程的劳动对象，它在生产过程中被人们用来加工构成产品实体。材料与作为劳动资料的固定资产相比，具有明显的特点，即材料经过一个生产周期就要全部消耗掉，或者改变其原有的实物形态，或者作为生产产品的条件被消耗掉；同时它的价值也随着实物的消耗，一次全部转移到产品价值中去，构成产品成本的一个重要组成部分；在产品销售以后，它的价值也是一次全部地得到补偿。

在企业中，材料资金是企业流动资金的重要组成部分，材料费用在产品成本中占有很大比率，而且材料种类繁多、变动频繁。在市场经济条件下，材料价格是不断变化的，它随着市场供求的变化，价格围绕价值做上下波动。企业购进材料也是分期分批的，材料价格的变动势必影响产品成本的变化，从而影响企业的利润，进而影响企业缴纳税款的多少。

把材料费用计入产品成本的方法有以下几种：

（一）先进先出法。以购进的材料先发出为假定前提，每次发出材料的实际单价，要按库存材料中最先购进的那批材料的实际单价计价。采用这种方法要求分清所购每批材料的数量和单价。发出材料时，除逐笔登记发出数量外，还要登记金额，并结出结存的数量和金额。

（二）全月一次加权平均法。以数量为权数计算每种材料的实际平均单价，作为日常发料凭证的计价依据。全月一次加权平均法是指在月末计算一次平均单价，即以月初库存材料数量与本月收入材料数量之和，求得材料的平均单价。用该单价乘以发出材料数量，即为发出材料的实际成本。

（三）移动加权平均法。每收进一次材料就计算一次平均单价，作为日常发料统计的计价依据，其计算公式为：

材料平均单价=以前结余材料的实际成本+本期收入材料实际成本/以前结余材料的数量+本批收入材料的数量

发出材料的实际成本=材料平均单价×发出材料数量

（四）后进后出法。与先进先出法恰恰相反，把后购进材料的费用先计入产品成本。

不同的计算方法，为企业合理避税奠定了基础。

折旧计算法

固定资产的特点是可以连续多次参加生产过程，仍保持原有的实物形态。但是，由于它的长期使用以致发生损耗，并逐渐减少它的价值。固定资产由于损耗而转移到产品成本中去的价值称为“折旧”。这部分折旧费随着产品的销售而转化为货币资金。

折旧提取出来之后是要加入当期生产成本的，这就关系到成本的大小，直接影响企业的利润水平，从而影响所纳税金。从表面上看，固定资产的价值是既定的，采用什么方法提取折旧，不论提取多长时间，其总的折旧额是固定的，似乎不会影响到企业总的利润水平及税金。其实仔细分析一下就会发现，在采用累进税率的情况下，过高的利润额会引起过高部分对应税率的偏高，这样折旧便可作为一个调节剂，以避免企业的利润出现忽高忽低现象，减少企业的纳税。

折旧的计算方法主要有两种：

（一）平均年限法。以固定资产应提的折旧总额除以预计使用年限，求得每年平均应提折旧额。也就是让固定资产在其使用时间内是逐步地、平均地把它的价值转移到产品成本中去，固定资产转移价值的大小，同使用年限成反比。其计算公式为：

固定资产年折旧额=[固定资产原值－固定资产净残值（预计残值－预计清理费用）]/（固定资产预计使用年限）

（二）加速折旧法。为了适应科技发展的需要，加速设备的更新换代，不按固定资产的实际使用年限，而按比固定资产使用寿命短的年限提取折旧额。

费用分摊法

企业费用开支有很多种内容，如劳务费用开支、管理费用开支、福利费用开支等。

在所有费用开支方面，劳务费用和管理费用开支最为普遍，也是企业费用开支中两项最主要的内容。

通常所用的费用分摊方法主要有三种：

（一）平均分摊法。把一定时间内发生的费用平均摊到每个产品的成本中，它使费用的发生比较稳定、平均，避免产品成本的忽高忽低，从而避免了利润过高而带来的高税率。

（二）实际费用摊销法。根据实际发生的费用进行摊销，多则多摊，少则少摊，没有就不摊，任其自然，这样就达不到避税的目的。

（三）不规则摊销法。根据经营者需要进行费用摊销，可能将一笔费用集中摊入某一产品成本中，也可能在另一批产品中一分钱费用也不摊。这种方法最为灵活。

企业如果运用得好，可以达到事半功倍的效果。特别是当企业的经营不太稳定，造成利润额每月差别较大时，该方法可以起到平衡的作用，利高时多摊，利低时少摊，从而合理并且有效地避税。

实际运用

材料计算法的运用

例如：某一生产企业为保证其生产经营活动的正常进行，必须有可供一年生产用的库存材料。1999年，该企业共进货6次，在1999年底，该厂销售产品10000件，假定该产品市场销售价格为30元，除材料费用外，其他费用开支每件5元，我们来分析一下采用哪种计算方法对企业最有利：

假定该厂本年年初无结存进货材料，当期生产领用数量与年度销售数量一致，则各种方法下的成本计算及税额计算如下：

采用先进先出法，有关计算为：

本期材料成本=15*5000+16×5000=155000（元）

其他费用=5×10000=50000（元）

本期生产成本=155000+50000=205000（元）

由于本期产品全部销售，放产品的生产成本与产品销售成本一致，即产品销售成本为205000元。

产品销售收入=30×10000=300000（元）

假如该厂无其他调整事项，则：

应纳税所得额=300000－205000=95000（元）

应纳所得税额=95000×33%=31350（元）

采用后进先出法，有关计算为：

本期材料成本=20+7000+18×3000=94000（元）

其他生产费用=5×10000=50000（元）

本期生产成本=194000+50000=244000（元）

本期产品销售成本与本期生产成本一致。

产品销售收入=30×10000=300000（元）

假如该厂本期无其他调整事项，则：

应纳税所得额=300000－244000=56000（元）

应纳所得税额=56000×33%=18480（元）

采用加权平均法，有关计算如下：

本期进货材料单价=（7500+96000+5000+178500+90000+140000）/（5000+6000+25000+85000+5000+7000）=18.51（元）

本期材料成本=18、51×10000=185100（元）

其他生产费用=5×10000=50000（元）

本期生产成本=185100+50000=235100（元）

由于本期产品全部对外销售，故产品销售成本数额与本期生产成本数额一致。

本期产品销售收入=30×10000=30000（元）

假如该厂本期无其他调整事项，则；

应纳税所得额=300000－235100=64900（元）

应纳所得税额=64900×33%=21417（元）

显然，在这个例子中先进先出法计算材料成本使企业产品销售所承担的税负最重，纳税额最多，加权平均法次之，后进后出法税负最轻、最少。

当然，这个例子有其自身的局限性。先进先出法与后进后出法本身不一定哪个更好，这主要看企业如何运用，在这个例子中用后进后出法比用先进先出法的税负要低，主要是因为最后一批材料价格高于第一批价格。企业完全可以从自身需要出发，选择使自己受益最大的计算方法。

折旧计算法的运用

对于纳税企业来说，采用什么样的折旧方法在理论上并没有什么区别，因为在利润率不变的情况下，企业的固定资产总是要补偿的，只是不同的折旧方法所产生的补偿时间有早晚之分罢了。但是，实际生活中的情况并不是这样，由于不同折旧方法造成的年折旧提取额的不同直接关系到利润额受冲减的程度，因而造成累进税率制度下纳税的差异，从下面的例子中可以看出这种差异：

例如，当企业固定资产原值为110万元时，使用期限为10年，预计残值为15万元，预计清理费用为5万元。该企业10年内未扣除折旧的年利润维持在20万元。税率为超额累进税率，具体税率同前面述及的材料计算法。

当该企业采用平均年限法时：

年折旧额=[110万元－（15万元－5万元）]÷10年=10万元

年折旧率=10万元÷110万元=9%

扣除折旧后的年利润为：

20万元－10万元=10万元

年应纳税额为：

（10万元－3万元）×27%+3万元×18%=4.21万元

税负水平为：

4.21万元÷10万元×100%=42.1%

当采用快速折旧法提取折旧时，比如前5年利润全部作为折旧提取。即前5年纳税额利税负均为零，那么后5年的年纳税额和税率完全相同，年利润额均为20万元，年应纳税额均为：

（20万元－10万元）×33%+（1万元－3万元）×27%+3万元×18%=5.73万元

年税负为：

5.73万元÷20万元×100%=28.65%

用10年平均后5年的纳税额和税负，则10年平均纳税额为：

5.73万元×5÷10=2.86万元

10年内平均税负为：

2.86万元÷10万元×100%=28.6%

从计算结果可以看出，平均使用年限法使企业承担的税负比快速折旧法要略轻一点。这是因为，平均使用年限法使折旧额摊入成本的数量平均，从而能有效地控制某一年内利润过于集中，而另外年份内利润骤减的现象出现，因此税负较轻。而快速折旧法，由于把利润收入集中在后5年，使后5年的利润收入与前5年形成较明显差距。

因此，后5年实现的超过10年年平均利润的那部分收入必然要承担较重的税负，从而使企业纳税额增加，税负加重。

通过分析可以提出结论：无论是折旧还是利润，凡是大起大落的变化，其所承受的各类损失就重；凡均衡、稳定地发展，就可避免一些损失，特别避免不必要的损失。

费用分摊法的应用

例如，某生产加工企业由于不同季节对生产费用的要求标准不同，每个季度发生的各项费用不同。

该生产加工企业一年内销售收入分别为：

一季度45000元、二季度32000元。

三季度48000元、四季度49000元。

该生产加工企业一年内各项费用分别为：

一季度27000元、二季度25500元。

三季度32500元、四季度30500元。

该生产加工企业适用税率为：

每季利润收入在7500元以下，税率18%

每季利润收入7500～25000元，税率27%

每季利润收入2.5万元以上，税率33%

A.企业采用实际费用分摊时，第一季度利润收入为：

（45000－27000）=18000（元）

应纳税额：

（1800－7500）×27%+7500×18%=4200（元）

税负为：

4200元/18000元×100%=23.33%

二季度利润收入为：

32000－25500=6500（元）

应纳税额为：

6500×18%=1170（元）

税负为：

1170元/6500元×100%=18%

三季度利润收入为：

（48000－32500）=15500（元）

应纳税额为：

（1550－7500）×27%+7500×18%=3510（元）

税负为：

3510元/15500元×100%=22.64%

四季度利润收入为：

49000元－30500元=18500元

应纳税额：

（1850－7500）×27%+7500×18%=4320（元）

税负为：

4320元/18500元×100%=23.35%

该年内该企业的利润总收入为：

18000+6500+15500+18500=58500（元）

纳税总额为：4200十1170+3510+4320=13200（元）

总税负为13200元/58500元×100%=22.56%

B.当采用平均分摊法时，情况就会发生变化，平均分摊法一般是将一定时期内费用发生额与利润分摊，使单位产品销售收入所含费用和利润均等。依照这一做法，该加工厂的每次销售收入所实现的利润及所纳税额就会发生变化。

平均单位销售收入所含费用的额变为：

27000+25500+32500+30500/45000+32000+48000+49000=0.663元

第一季度利润收入为：

45000－（45000×0.663）=15165（元）

应纳税额为：

（15165－7500）×27%+7500×18%=3419.5（元）

税负为：3419.5元/15165元×100%=22.55%

第二季度利润收入为：

32000－（32000×0.663）=10784（元）

应纳税额为：

（1078－7500）×27%+7500×18%=2236.7（元）。

税负为：2236.7元/10784元×100%=20.74%

第三季度利润收入为：

48000－（48000×0.663）=16176（元）

应纳税额为：

（1617－7500）×27%+7500×18%=3692.5元

税负为：3692.5（元）/16176元×100%=22.83%

第四季度利润收入为：

49000－（49000×0.663）=16513（元）

应纳税额为：

（1651－7500）×27%+7500×18%=3783.5（元）

税负为：3783.5元/16513元×100%=22.91%

全年共得利润收入为：

15165+10784+16176+16513=58638（元）

全年共纳税额为：

3419.5+22367+3692.5+3783.5=13132.2（元）

总税负为：13132.2元/58638元×100%=22.39%

C.不规则摊销法。这是指生产者根据自己需要进行的费用摊销，因而它无什么共同规律可言，但更加灵活。当企业获利过高时，为降低所适用的税率，往往使成本中所含费用过高，以冲减利润；当企业利润低的时候则少摊，以达到避税的目的。当然这种情况是较少见的，因为企业所得税是按年征收的。

从上述分析可以看出，平均费用分摊法是抵消利润。减少纳税的最佳选择，只要生产经营者不是短期经营，而是长期从事某一种经营活动，那么将一段时期内（如五年）发生各项费用进行最大限度地平均，那么就可以将这段时期获得的利润进行最大限度地平均，这样就不会出现某个阶段利润额及纳税额过高的现象，从而实现合理而有效地避税。

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