追溯调整法

会计政策领域术语

追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

简介

采用追溯调整法时，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的规定，会计政策的变更采用追溯调整法，会计估计的变更采用未来适用法。但按财政部《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》（以下简称《规定》）要求提取的四项减值准备一律视作会计政策变更，并予追溯调整。

追溯调整法

步骤

追溯调整法在会计处理时有四个步骤：

1、计算确定会计政策变更的累积影响数

会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。留存收益包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。调整期初留存收益是指对期初未分配利润和盈余公积两个项目的调整。

2006年1月1日起施行的新《中华人民共和国公司法》，取消了提取法定公益金的规定。

2、进行相关的账务处理，即将累计影响数及相关项目记录到变更年度中。

3、调整会计报表相关项目

企业在会计政策变更当年，应当调整资产负债表年初留存收益，以及利润表上年数栏有关项目。

4、附注说明

基础问题

财政部《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定问题解答》（以下简称《解答》）之四明确指出，因以前年度的存货和投资，有的已经消耗、出售或收回，有的仍然保留在相关的存货和投资账户内，为了便于计算和调整，在按《规定》进行追溯调整时，一律按1999年12月31日账面实存的存货和投资作为追溯调整的基础，已经消耗、出售或收回的存货或投资不再追溯调整。

但《解答》并未明确对应收款项（包括应收账款和其他应收款）应以哪一年的数据作为追溯调整的基础。在这个问题上，应收款项与存货、投资相比有所不同。一般情况下，无论公司对坏账准备的计提继续沿用余额百分比法但改变计提比例，还是改用账龄法，均应分别按历年末的应收款项余额，结合新的会计政策所规定的计提比例进行追溯调整。

最早含义

《解答》之六指出：“如果公司的子公司按照其母公司的要求执行《股份有限公司会计制度》的，其子公司也应按照补充规定的要求计提相关资产的损失准备，并采用追溯调整法。母公司在编制合并会计报表时，应追溯到对外提供比较会计报表的最早期间……”。这里的“最早期间”应如何理解？

此应就资产负债表和利润及利润分配表分别考虑。就编制1999年度会计报表而言，对资产负债表，“最早期间”是指1999年年初，即应追溯调整至1998年年末数；对利润及利润分配表，一般项目的“最早期间”是指1998年度，即应追溯调整一般项目的1998年初数，年初未分配利润项目是指1998年年初，即应追溯调整至1997年年末数。但由于上市公司年度报告中要披露前三年经营业绩及相关的业务指标，所以企业在编制年度报告时要追溯调整三年数据。

法则问题

累积影响数所涉会计科目问题

当某项交易或事项变更会计政策时，按照《企业会计准则——会计政策、会计估计变更和会计差错更正》的要求，应当采用追溯调整法。在追溯调整法下，会计报表中的相对应的会计科目应进行调整，并应计算会计政策变更的累积影响数，调整期初未分配利润。所以，会计政策变更的累积影响数，除涉及直接对应的资产类备抵会计科目（如坏账准备、短期投资跌价准备、存货变现损失准备、长期投资减值准备）外，对应科目一般涉及期初未分配利润和盈余公积。但在会计实务中尚有以下三种情况会涉及其他会计科目：

（一）股份制改组上市当年会计报表。有的企业追溯调整期恰好是改组上市年份。股份制改组上市当年的会计报表，其所有者权益以净资产总额来反映，对此时累积影响数，一种观点认为，应调整资本公积；另有观点认为，应反映期初未分配利润红字。如果调减资本公积，则直接预示着主发起人股本不到位。此调整非折股所致，所以，宜作期初未分配利润红字反映较妥。

（二）合并会计报表。在合并会计报表中，因存在少数股东，按照同股同利的原则，追溯调整法必定会涉及到少数股东权益报表项目。

对这个问题，实务界认识尚不尽一致。有人认为，对追溯调整累计影响数，不应由少数股东承担，而应全部由多数股东承担，这样，就不涉及少数股权权益报表项目。

（三）追溯调整期内存在上年处于开办期的子公司的合并会计报表。在纳入合并会计报表范围的子公司中，有的上年正处开办期，正式营业，有的甚至执行非股份有限公司会计制度情形的，在采用追溯调整法时，因该子公司上年尚处开办期，无净利润可言，所以，此累积影响数应列入该子公司开办费，以与上年的财务状况保持一致。

关于非股份公司性质的企业集团在合并会计报表中，对已实行追溯调整的下属股份有限公司会计报表的处理问题

解答

对采用追溯调整法时涉及的几种问题明确了会计处理，但对下设股份有限公司实行非股份有限公司会计制度的企业集团，如何采用权益法及合并会计报表尚未提及。关于权益法，在此情况下，仍以子公司实际执行股份有限公司会计制度确认的净利润为核算基础。关于合并报表，问题有二：一是在集团公司编制合并会计报表时，对该股份有限公司要否按其母公司(集团)的会计政策重新厘定；二是假如要与母公司会计政策保持一致，如何调整会计报表？根据财政部印发的《合并会计报表暂行规定》：“母公司应当统一母公司和子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。当子公司所采用的会计政策与母公司不一致时，母公司应当按照母公司本身规定的会计政策对子公司会计报表进行必要的调整。”只有当子公司与母公司所规定的会计政策差异不大，对财务状况和经营成果的影响不大时，母公司才可直接利用该会计报表编制合并会计报表。这说明了我国对合并会计报表的要求：讲究可比性原则与重要性原则。股份有限公司采用追溯调整法，一般来说，对财务状况和经营成果均会产生较大的影响，有时甚至可能会使会计报表有截然相反的结果。所以，在此种情况下，股份有限公司会计报表在被并入实行非股份有限公司会计制度的企业集团时，应按集团公司会计政策重新厘定调整。

股份有限公司的会计政策的调整方法

在合并工作底稿中，应将下属的股份有限公司的原追溯调整会计处理予以冲回，再予以合并，即进行“反追溯”。还有一种做法，就是集团公司改按《股份有限公司会计制度》进行核算，这样就不存在“反追溯”的问题了。因为根据现行会计制度规定，非股份有限公司的企业集团，也可以执行《股份有限公司会计制度》。

重述法

追溯调整法与追溯重述法的区别：

1、适用范围的比较

追溯调整法适用于会计政策变更的会计处理，而追溯重述法适用于前期差错更正的会计处理。讲得再具体一些，追溯重述法适用于重要性的前期差错更正，对于非重要性的前期差错采用未来适用法进行更正，前期差错是否具有重要性，应根据差错的性质和金额加以具体判断。

2、调税原则的比较

由于会计政策变更所形成的影响数与前期差错所形成的影响数的性质有所不同，即会计政策变更形成的影响数全部属于暂时性差异，而前期差错所形成的影响数可能全部属于差额，也可能全部属于暂时性差异，或部分属于差额，部分属于暂时性差异，还有可能全部属于永久性差异，所以在所得税调整上，遵循的调税原则也有所不同。

第一，由于会计政策变更形成的影响数全部属于暂时性差异，所以在政策变更进行调账时，只需调整递延所得税和所得税费用，无需调整应交的所得税。

第二，由于前期差错所形成的影响数可能是差额，也可能是暂时性差异或永久性差异，所以在更正前期差错时，属于差额部分的调整应交所得税和所得税费用;属于暂时性差异的部分调整递延所得税和所得税费用;属于永久性差异的部分则既不调整所得税费用，也不调整应交所得税，更不需要调整递延所得税。

3、调账要求的比较

第一，在追溯调整法下，涉及到损益类事项的不再通过“以前年度损益调整”科目，涉及到利润分配的也不再通过利润分配的具体明细科目，而是都直接通过“未分配利润”明细科目进行调整。