递延资产

本身没有交换价值，不可转让的资产

递延资产是指本身没有交换价值，不可转让，一经发生就已消耗，但能为企业创造未来收益，并能从未来收益的会计期间抵补的各项支出。递延资产又指不能全部计入当年损益，应在以后年度内较长时期摊销的除固定资产和无形资产以外的其他费用支出，租入固定资产改良支出，以及摊销期在一年以上的长期待摊费用等（开办费用已不按资产记录，按费用计提）。

分录制作

递延资产有时又被称为递延费用或长期待摊费用，它与固定资产和无形资产相比有其共同点；都是受益期跨越未来若干个会计期间，其价值逐步转移到未来各期的费用中，但递延资产具有如下特征：

（1）递延期资产本身没有交换价值，不可转让。企业的固定资产是有形资产，可以进行转让。无形资产虽然没有实物形态，但其本身具有价值，可以相互转让；递延资产则不然，本身既无实物形态，又不能进行交换，不能为企业清偿债务等。

（2）递延资产实质上是一种费用，或者说是一种没有实体的过渡性资产，将其定义为长期待摊费用更为合适。它是为了一定目的而发生的支出，只是根据权责发生制原则不能全部计入当期损益而已。

在会计实务中判断一项支出是否作为递延资产核算，要看它是否具备以下两个条件：一是看预计在以后一年以上的会计期间内能否为企业带来未来经济效益；二是看已发生的费用能否摊销到以后各个会计期间的成本费用中去，或者说未来期间取得的收益能否抵补已发生的支出。只有符合上述条件的支出，才能确认为递延资产。递延资产主要包括：开办费、筹备费、租赁资产改良支出、债券发行费、股票发行费、固定资产投入使用后发生的相关费用及预付费用、递延所得税、企业研究与开发费用、石油天然气和矿藏的勘探与开发费用，以及递延投资损失等项目。其中，递延所得税、企业研究与开发费用、石油天然气和矿藏的勘探和开发费用，以及递延投资损失等项目，在所得税准则、研究和开发准则、石油天然气行业准则和投资准则中已涉及，本准则不予涉及。

性质

递延资产是指不能全部计入当期损益，应当在以后年度内分期摊销的各项费用。包括开办费、租入固定资产的改良支出以及摊销期限在一年以上的长期待摊费用、建设部门转来在建设期内发生的不计入交付使用财产价值的生产职工培训费、样品样机购置“大修理”等。

递延资产实质上是一种费用，但由于这些费用的效益要期待于未来，并且这些费用支出的数额较大，是一种资本性支出，其受益期在一年以上，若把它们与支出年度的收入相配比，就不能正确计算当期经营成果，所以应把它们作为递延处理，在受益期内分期摊销。

内容

开办费

开办费是企业在筹建期间实际发生的各项费用。包括筹建期间人员的工资、差旅费、办公费、职工培训费、印刷费、注册登记费、调研费、律师费用、会计师费用、证券的承销费用、法律咨询费及其他开办费等。但是，在筹建期间为取得流动资产、无形资产或购进固定资产所发生的费用不能作为开办费，而应相应确认各项资产。开办费应当自公司开始生产经营当月起，分期摊销，摊销期不得少于5年。

开办费是为公司设立而发生的，而公司是持续经营的，因此，开办费被认为是无期限的。另一种观点认为，开办费的作用主要是公司开办的最初几年，应当在较短的时间内摊销完毕。

租入固定资产改良支出

企业从其他单位或个人租入的固定资产，所有权属于出租人，但企业依合同享有使用权。通常双方在协议中规定，租入企业应按照规定的用途使用，并承担对租入固定资产进行修理和改良的责任，即发生的修理和改良支出全部由承租方负担。对租入固定资产的大修理支出，不构成固定资产价值，其会计处理与自有固定资产的大修理支出无区别。对租入固定资产实施改良，因有助于提高固定资产的效用和功能，应当另外确认为一项资产。由于租入固定资产的所有权不属于租入企业，不宜增加租入固定资产的价值而作为递延资产处理。租入固定资产改良及大修理支出应当在剩余租赁期内分期平均摊销。

长期待摊费用

是指开办费和租入固定资产改良支出以外的其他递延资产。包括一次性预付的经营租赁款、向金融机构一次性支付的债券发行费用，以及摊销期在一年以上的固定资产大修理支出等。长期待摊费用的摊销期限均在一年以上，这与待摊费用不同，后者的摊销期限不超过一年，所以列在流动资产项目下。

评估

递延资产评估的根本标准是在评估基准日后，只有能为新的产权主体产生利益时，且与其他评估对象没有重复的资产和权利，才能界定为递延资产的评估对象。对递延资产进行评估，其主要依据有三个：

1.递延资产未来要产生效益的时间，应作为对其评估的主要依据。如果在评估基准日后,没有尚存的资产和权利时，只是因为数额过大才采用分期摊销的办法，不应计算其评估值。

2.递延资产在未来单位时间内(每年、月)可产生的效益或可节约的货币支出额，取决于：

递延资产发生时预付费用的数额、预付费用取得某项服务权利持续的时间、评估基准日后该项服务权利尚剩余的时间。

3.递延资产在评估基准日后所能产生的效益，是否需要考虑其货币时间价值，主要应根据新的产权主体在未来受益期的长短。

一般来说，在一年以内的不予考虑；超过一年的，视其具体内容,数额大小，以及市场行情变化趋势而定。

举例：某被评估企业因产权变动，涉及到递延资产评估，截止到评估基准日，企业递延资产科目账面借方余额为136万元，其中营业室装饰性费用82万元；预付房租36万元，租期3年，租赁期尚余2年，已摊销20万元，账面余额16万元；长期借款利息38万元。

评估人员经过调查分析，根据评估基准日能否产生经济效益为标准，对其递延资产进行评估。

(1)营业室装饰性费用，已在固定资产价值评估中体现，本项目评估值为零。

(2)预付房租,租期3年，使用权尚剩余2年，则：

评估值=36÷3×2=24(万元)

(3)借款利息属期间费用，其效益在评估基准日以前业以体现，应按零评估值处理。

评估结论：企业递延资产评估值为24万元。

核算

为了核算递延资产，保险公司设置了“长期待摊费用”科目。该科目属于资产类科目。科目的借方登记保险公司各项长期待摊费用（递延资产）的发生数，贷方登记各项长期待摊费用的摊销数，期末借方余额反映保险公司尚未摊销的各项长期待摊费用的摊余价值。试举一例：

某保险公司在筹建期间共发生工资和培训费等开办费3 000 000元，用银行存款付讫。公司决定将开办费分5年平均摊销。则会计核算如下：

1、发生开办费时

借：长期待摊费用 3 000 000

贷：银行存款 3 000 000

2、摊销经营当月的应摊销额

借：营业费用 50 000

贷：长期待摊费用 50 000

月摊销额=3 000 000/（5*12）=50 000（元）

以后各月的摊销金额及会计分录同上。

涉税检查

“递延资产”属于资产类性质的账户，用于核算企业不能全部计入当年损益，应当在以后年度内分期摊销的各项费用。递延资产主要是指递延费用，主要包括开办费、租入固定资产改良支出及固定资产大修理支出，以及摊销期在一年以上的其他支出。该账户借方，登记企业发生的递延费用；贷方登记按规定期限分期平均摊销额；借方余额反映尚未摊销递延资产的价值。

“递延资产”账户涉税检查的内容及侧重

“递延资产”属于企业所得税的“计算帐户”。涉税检查的核心问题是递延资产的摊销问题。围绕摊销问题，在“递延资产”帐户核算中的下列情况，都可能会影响摊销的正确性：首先是记入“递延资产”的递延费用有误，如将应构成固定资产、无形资产成本的支出记入了递延资产帐户，将可在一个年度内摊销的待摊费用误记为递延资产；为了将本期成本费用负担转嫁给其他会计期间，把应由当期损益负担的支出记入“递延资产”帐；错记“递延资产”帐户金额，将不合法支出记入等等，由于借方入帐错误，必然导致摊销错误。其次是摊销错误，企业为了调节损益，不按规定摊销期限计算摊销或任意进行摊销，都将发生影响当期纳税的问题。因此，根据“递延资产”帐户的性质、用途、结构及对纳税产生的具体影响，对该帐户的涉税检查，应主要侧重于借、贷方发生额的检查。应注意检查的涉税问题主要有：

1.“递延资产”帐户借方记入的递延费用有无问题？有无因入帐错误而影响摊销？

2. 递延资产的摊销是否正确？有无因错误摊销而影响缴纳的企业所得税？

案例分析

【案例1】属于固定资产的项目，记入递延资产核算案例

税务人员在检查某企业资产负债表“递延资产”项目时，发现本期递延资产总额比上年陡增。于是调阅了本年的“递延资产”明细帐，发现5月份该帐的“租入固定资产改良支出”项目有240,000元支出。会计分录如下：

借：递延资产 240,000.00

贷：在建工程240,000.00

通过检查“在建工程”明细帐，发现该工程为企业新建宿舍支出，不属于“租入固定资产的改良支出”项目。

点评新建宿舍属于企业的固定资产。企业误作递延资产入帐，不仅造成固定资产和递延资产的核算不实，也会给以后的损益核算和纳税带来错误影响。因为如作为固定资产核算，其折旧年限较长，每期折旧额较少，而作为递延资产核算，财务制度规定，以经营租赁方式租入固定资产的改良支出其摊销期限按照有效租赁期与耐用年限孰短原则分期摊销。每期摊销额将远远大于前者计算出的每期折旧额，必然影响到各期成本费用和损益。在实际会计核算中存在的递延资产列支不合理，不合规的问题，无论是将不应列入递延资产费有列了进来，还是将应列作递延资产的费有未列入，都会对递延资产的摊销乃至损益的计算带来影响。

【案例2】过短确定摊销期，提高每期摊销额案例

某新建制造企业在上年7-12月间共发生开办费552,000元。该企业自本年度1月起开始投产。税务人员审阅该企业“递延资产”明细帐时，发现每月摊销额均为23,000元。复核计算后认定每期摊销额明显不合理，询问有关财会人员，称是按两年摊销期计算，分24个月摊完。

点评

企业财务制度规定，开办费自投产营业之日当月起，分期摊入管理费用，摊销期不得短于5年。按最短摊销期5年计算，每月摊销额仅为9,200元，与企业计算的每月23,000元的摊销额相差甚远，难怪税务人员认定该企业的摊销额不合理。虽然企业与税务人员计算的摊销总额相同，都是552,000元，但摊销的速度不同，对各期纳税的影响不能不予以考虑。

审计问题

由于递延资产包括“其他待摊费用”的内容，而这个“其他”没有确指，所以有的企业使用这个科目比较随意。在审计工作中我们发现有以下几个问题应引起注意。

存在的问题

1、把递延资产当作掩盖经营损失的护身符。

2、把递延资产作为潜亏的庇护所。

3、把递延资产作为利润的调节器。

对策

首先，要检查递延资产是否名副其实。在审计中，要把它作为一个重点项目，特别是对于“其他递延费用”，要着重审查费用性质。如果确实是对以后年度的经营活动产生影响的费用或损失，可以考虑列入；如果只对本年度经营活动产生影响的就不能列入。其次，要检查递延资产的摊销期限是否符合合法性、合理性、一贯性原则。如果会计制度中有明确规定，审计时要注意摊销期是否符合制度的规定；如果制度中没有明确规定，应根据受益期限，判断摊销期是否合理；在摊销期确定以后，检查操作中是否符合一贯性原则，有无忽长忽短的问题。

最后，要审查会计核算是否规范。应报批的手续是否完备；入账与摊销的会计处理是否正确等。加强对递延资产的审计，可以保证会计信息的真实性、准确性、合理性。

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