额外税收负担

经济术语

额外税收负担，是指按照税法规定应当予以征税，但却完全可以避免的税收负担，亦称“税收成本负担”或“税收拖累”，是指课税除了给纳税人带来正常的经济负担之外，对资源配置和经济运行产生的不良影响。

定义

税收额外负担是西方现代税收理论中研究征税使消费者与生产者经济行为变化而引起的额外损失的一种理论。这种理论认为，某些税的征收，会使社会经济付出一定的代价。例如流转税的征收会使商品价格上涨，从而减少社会需求，进而减少社会产品供应量。如果国家从征税中获得的利益大于社会为征税付出的代价时，则称为税收的额外收益；反过来，如果国家所获利益小于社会为征税付出的代价时，则称为税收额外负担。

税收额外负担的产生主要是由于税制设置不合理导致商品比价关系和人们经济行为扭曲，扰乱市场配置资源的正常机制，使资源配置和人们的行为选择难以达到最优状况，从而造成社会福利损失。

主要内容

额外税收负担主要包括下列内容：

⑴与会计核算有关的非正常税收负担。

税法规定，纳税人兼营增值税（或营业税）应税项目适用不同税率的，应当单独核算其销售额，未单独核算的，一律从高适用税率；纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税销售额，未单独核算销售额的，不得免税、减税；对纳税人账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的，税务机关有权核定其应纳税额。如果核算不实，税务机关核定的税款往往要比实际应纳的税款高出很多，例如，《核定征收企业所得税暂行办法》对核定的应税所得率按照不同的行业确定在7%~40%的幅度内，事实上企业的平均利润率远没有这么高。因此，纳税人应当加强财务核算，主动争取实行查账征收方式，免除这份不公正“待遇”。

⑵与履行扣缴义务有关的额外税收负担。

税法规定，个人所得税扣缴义务人依法履行扣缴义务时，如果纳税人拒绝扣缴税款，扣缴义务人不及时报告税务机关处理的，其应扣缴的税款以及相应的滞纳金或罚款由扣缴义务人“赔缴”。在计算“赔缴”税款时，还应将支付金额视为“不含税收入”换算成含税收入进行。这样，扣缴义务人不仅要赔缴未代扣的个人所得税，而且要额外负担一块。比如，某企业年末支付本单位职工的集资利息20万元，按规定应扣缴个人所得税4万元（20×20%），如果企业未履行扣缴义务，则应由单位“赔缴”个人所得税5万元[20÷（1-20%）×20%].由此可见，与履行扣缴义务有关的额外税收负担相当沉重。

⑶与纳税申报有关的非正常税收负担。

与纳税申报有关的额外税收负担主要包括：纳税人纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用，应提未提折旧等作为权益放弃，不得转移以后年度补扣；税务机关查增的应纳税所得额，不得作为公益捐赠扣除的基数；税务机关查增的所得税，不得作为投资抵免的税款，但要作为计算抵免的基数；企业实际发生的财产损失，未报经主管税务机关批准的，不得税前扣除；对符合条件减免税要在规定的期限内报批，逾期申请，视同权益放弃，税务机关不再受理等等。

解决方法

对于额外税收负担，纳税人可以通过加强财务核算，按规定履行各项报批手续，履行代扣代缴、代收代缴义务，认真做好纳税调整等方法来解决。

避免方法

专家之见：避免额外税收负担，纠正企业十种弊端（来源金羊网--民营经济报）

笔者在与不少中小型企业，特别是民营企业的接触过程中发现，由于不注重会计核算和税收管理，造成很多企业增加额外的税收负担。什么叫额外税收负担，是指按照税法规定应当予以征税，但却完全可以避免的税收负担。因此企业应通过加强财务管理和会计核算，增强财务办税人员法制观念，避免额外税收负担。

造成增加税收的原因是多种多样的，但笔者认为比较常见的主要是由于会计核算不健全、对税规不熟悉所造成的。为了方便读者的理解，现将其归纳为以下十种现象：

企业因无账经营、账目混乱或者成本资料、收入(费用)凭证残缺不全而使账簿资料难以审查的，税务机关则有权核定其应纳税额，且将会比实际应纳的税款高出很多。比如，依据《核定征收企业所得税暂行办法》规定，对核定的应税所得率，将按照不同行业分别确定在7%至40%的幅度内，而事实上企业的平均利润率远没有这么高。

如果企业在纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧，则视同权益放弃，不得转移到以后年度补扣。如预提费用以及税法规定可以在税前列支而会计处理时未在税前列支的费用，如职工福利费中列支的基本医疗保险费。

因税法与会计制度确认收益、费用或损失的时间不同，由此产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异是有时间性差异。在实践中，由于税法对各项成本、费用的列支制定了许多限制性规定，纳税人在计算应纳税所得额时，往往只注重纳税调增项目，如业务招待费超支、计税工资超支等等，而大量纳税调减项目常常被忽视，、使纳税人多缴、重复缴纳企业所得税。如本期减提的以前年度已经作为纳税调整项目的各项准备金、包括坏账准备以及各种不得税前列支的减值准备金。

按照《商业企业财务制度》的规定，商业企业可以计提一定比例的商品削价准备金，并依照《企业所得税暂行条例实施细则》规定在企业所得税税前扣除，而很多民营企业不懂提取商品削价货准备金，只提取存货跌价准备金，而存货跌价准备金是不允许税前扣除的。

按企业所得税法的有关规定，纳税人因出口货物所获得的增值税退税款、软件开发企业和集成电路企业即征即退的增值税款等，属于国家有指定用途的补贴收入，可以不作为企业所得税的应税收入。纳税人收到的税务机关返还的企业所得税，也不需要计入当期应纳税所得额，计算纳税。但有些民营企业财务人员不熟悉，将其并入应纳税所得额计交所得税。

企业收取的包装物押金，凡逾期未返还买方的，应确认为收入，依法计征增值税和企业所得税。所谓“逾期未返还”，是指在买卖双方合同或书面约定的收回包装物、返还押金的期限内，不返还的押金。但企业向有长期固定购销关系的客户收取的可循环使用包装物的押金，其收取的合理的押金在循环使用期间不作为收入。

消费税的税率档次很多，当企业兼营多种不同税率的应税消费税产品的，应当分别核算不同税率应税消费品的销售额、销售数量。因为税法规定，未分别核算销售额、销售数量，或者将不同税率的应税消费品组成成套消费品出售的，应从高使用税率。这无疑会增加企业的税收负担。

按照现行税法规定，纳税人兼营增值税(或营业税)应税项目适用不同税率的，应当单独核算其销售额，未单独核算的，一律从高适用税率计征。

纳税人兼营免税、减税项目的，应当单独核算免税、减税销售额，未单独核算的，不得免税、减税。

主管税务机关核定批准的法定减免税款，企业不进行账务处理，长期挂在“应交税金”账户上，或违规从“应交税金”账户结转到有关科目，使减免税形式与效果脱节，企业不但失去本应享受的优惠待遇，还将增大办税费用。（启辉）

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