外币报表折算

货币描述

外币报表折算是指为了特定目的将以某一货币表示的财务报表换用为另一种货币表述。一般来讲，外币报表折算只是改变表述的货币单位，并不改变报表项目之间的关系。外币报表折算问题作为财务会计的三大难题之一，其困难源于汇率的变动。如果汇率固定不变，则外币报表的折算就是轻而易举的事情。

报表折算事项

需要进行外币报表折算的事项主要有：

1、编制跨国公司的合并会计报表的需要

由于编制合并报表的主要目的是为了满足母公司股东和债权人等的需要，因而合并报表通常应以母公司报表所用货币来表述。

2、母（总公司）公司为了考核、评价国外子公司（分支机构）的财务状况、经营成果以及现金流量情况；也需要将国外子公司用外币表述的报表转换为按母公司（总公司）所用货币表述的报表。

3、在国外资本市场有证券上市交易的公司，必须按上市地区的货币对外报告。或有义务向其他国家的投资者和债权人报告财务信息。

如果外币报表折算的目的是为了编制合并报表，则应特别注意两点：

第一，在折算之前，应当统一母公司与国外子公司的会计报表决算日和会计期间，使子公司会计报表决算日和会计期间与母公司的会计报表决算日和会计期间保持一致。

两者不一致时，应当按照母公司本身会计报表决算日和会计期间，对子公司会计报表进行调整，根据调整后的会计报表进行折算，或者要求国外子公司按照母公司的要求编报相同会计期间的会计报表。

第二，母公司应当尽可能统一母公司与国外子公司所采用的会计政策和会计处理方法，使国外子公司所采用的会计政策和会计处理方法与母公司保持一致。

当国外子公司所采用的会计政策和会计处理方法与母公司不一致时，母公司应当按照本身规定的会计政策和会计处理方法对子公司的会计报表进行必要的调整，根据调整后的会计报表进行折算。

依据重要性原则，如果国外子公司所采用的会计政策和会计处理方法与母公司的要求差异不大，母公司也可直接根据该会计报表进行折算。

面临问题

在浮动汇率制度下，由于汇率经常变动，外币报表的折算面临以下两个问题：

1．折算汇率的选择。

外币报表各个项目的折算，可供选择的汇率有三种：

（1）现行汇率；

（2）历史汇率；

（3）平均汇率。

外币报表折算首先要明确选择何种汇率进行折算。在实务中，进行报表折算时，并非对所有报表项目的折算均采用上述某种折算汇率，而往往是对不同的报表项目运用不同汇率折算。

2、折算损益（折算差额）的处理。

从理论上有四种观点：

（1）折算损益全部计入当期损益；

（2）折算损益全部递延；

（3）折算损失计入当期损益，折算利得作递延项目处理；

（4）作为所有者权益的调整额；

具体情况在下面分别进行论述：

（1）折算损益全部计人当期损益

主张采用这种方法的人认为，利润可以定义为净资产的增加，因此，在进行外币报表折算时，如果某项资产或负债现在的折算价值不同于原先的折算价值，则其差额自然应计入当年的利润表。

（2）折算损益全部递延

也就是将折算损益按照人为的标准在若干个会计期间分摊。

（3）折算损失计入当期损益，折算利得递延

这是一种介于前两种方法之间的方法。采用这种方法主要是基于稳健性的考虑。

（4）作为所有者权益的调整额

也就是将折算损益列入资产负债表中的所有者权益部分，称为“折算调整额”。

折算方法

现行汇率法

现行汇率法是一种以现行汇率为主要折算汇率的外币报表折算方法。

这种方法的基本内容是：

1．资产负债表上各资产与负债项目均按编表日现行汇率进行折算。

2．净资产项目中除留存利润或未分配利润项目外，均按发生时的当日汇率折算。

3．折算差额作为所有者权益的调整额成为资产负债表上的留存利润或未分配利润项目的平衡数，可倒挤确定。在留存利润或未分配利润后单独列示。

折算差额

=折算后的资产总额﹣折算后的负债总额

﹣（折算后的除未分配利润之外的资本总额﹢折算后资产负债表上的未分配利润4*）

4．折算后资产负债表上的未分配利润项目直接从折算后损益表上的未分配利润转入。

5．利润表上的收入和费用项目，按现行汇率折算，或者按编表期内的平均汇率折算。

特例是，股利按照实际发放时的汇率进行折算。

流动与非流动项目法

流动与非流动项目法是将资产与负债项目区分为流动性项目与非流动性项目两大类，将流动性项目按现行汇率折算，非流动性项目按历史汇率折算的一种外币报表折算方法。

这种方法的基本内容是：

1．流动资产与流动负债各项目按编表日现行汇率折算。

2．其他资产负债表项目，除未分配利润项目之外，均按历史汇率折算。

3．资产负债表上的未分配利润属于平衡数，不必按特定汇率折算，可倒挤确定或从折算损益表转入。

具体确定方法见第5条。

4．利润表上的折旧费用、摊销费用项目，按有关资产取得时的历史汇率折算；其他项目，按编表期的平均汇率折算。

5．折算损失作为当期损益，以“折算损益”项目列入折算后损益表税前收益项目之前，其金额由折算损益表其他项目金额挤算求得。此时，资产负债表上的未分配利润项目由资产负债表其他项目折算后金额倒挤得出，并转入作为折算后损益表（期末）未分配利润金额；

折算利得作为递延项目，以“折算差额”项目列入资产负债表未分配利润项目之后。此时，折算后资产负债表上的未分配利润项目以及折算差额的确定方法同现行汇率法。

（见现行汇率法第3和4条）。

货币与非货币项目法

货币与非货币项目法是将资产与负债项目分为货币性项目与非货币性项目，将货币性项目按现行汇率折算，非货币性项目按历史汇率折算的一种外币报表折算方法。这种方法和流动与非流动法的区别在于对存货项目、投资项目的处理上有差异。

这种方法的基本内容是：

1．资产负债表上的货币性项目，包括货币性资产与货币性负债（如现金、应收账款、应付账款、长期负债等），都按现行汇率折算。

2．资产负债表上的非货币性资产与负债项目（如存货、固定资产、短期和长期投资等），都按其取得时的历史汇率折算。

3．净资产项目中除未分配利润项目外，均按历史汇率折算。

4．未分配利润项目属于平衡数，由资产负债表其他项目折算后金额倒挤得到，并转入作为折算后损益表（期末）未分配利润金额。

5．折算损益”作为当期损益项目列入折算损益表的税前利润项目前。其金额由折算损益表其他项目金额挤算求得。

6．利润表上的折旧费用与摊销费用项目，同流动与非流动法一样，按有关资产取得时的历史汇率折算。

7．由于存货按历史汇率，因而销售成本实际上也是按发生时的历史汇率折算的，在实际折算时，销售成本一般按倒挤法确定：

销售成本=期初存货+本期购货-期末存货

其中期初存货按上年末汇率折算，本期购货按本期平均汇率折算，期末存货按期末现行汇率或取得时的平均汇率折算

8．利润表上的其他项目均按业务发生时的汇率或编表期的平均汇率折算。

时态法

时态法又称为时间度量法是一种以资产、负债项目的计量属性作为选择折算汇率依据的一种外币报表折算方法。

这种方法的理论依据是，外币的折算实际上是将外币报表按一种新的货币单位重新表述的一个过程，其改变的只是被计量项目的计量单位，而不是计量属性。因此，各个外币报表项目应按其计量日期的实际汇率折算，这样才能保证不改变各外币报表项目的计量基础。

时态法和货币与非货币项目法相比较，绝大部分内容相同，不同之处表现如下：

1．资产负债表上按历史成本计价的各项非货币性资产（如按成本计价的存货及投资、固定资产、无形资产等），按取得这些资产时的历史汇率折算。

2．资产负债表上按现行市价计价的非货币性资产项目（如按市价计价的存货、投资等），按编表日的现行汇率折算。

通过上述四种方法的介绍可以看出，从流动与非流动项目法到货币与非货币项目法，再到时间度量法是外币报表折算理论不断发展、不断完善的结果。而现行汇率法相对于上述三种折算方法具有其独特性，虽然其主要选择单一汇率进行外币报表折算缺乏足够理论支持，但其突出优点在于保持了报表折算前后大多数财务指标的一致性。

我们一般也称现行汇率法为单一汇率法，其他三种方法为多种汇率法。

国际惯例

2000年有个外币报表折算方法选择的分布统计数据如下,

现行汇率法:美、英、德、法、加拿大、澳大利亚等23个国家地区;

流动与非流动项目法:新西兰、南非等7个国家地区;

货币与非货币项目法:芬兰、韩国、新西兰等10个国家地区;

时态法:美、英、加拿大、阿根廷等13个国家地区。

从此可以看出，现行汇率法和时态法在国际通行选择上处于主导地位。

通行的国际惯例是：对境外经营进行了分类——“属于报告企业经营有机组成部分的国外经营”和“国外实体”两类。在此基础上选择折算方法。即“属于报告企业经营有机组成部分的国外经营”选择时态法进行折算；“国外实体”选择现行汇率法进行折算。

如国际财务报告准则IFRS（原为国际会计准则IAS）规定：

属于报告企业经营有机组成部分的国外经营所从事的业务，如同报告企业经营业务的扩展。例如，这种国外经营可能只限于销售从报告企业进口的商品，并将收入汇回给报告企业。在这种情况下，报告货币和国外经营所在国的货币之间的汇率变动，几乎立即影响报告企业的现金流量。因此，汇率变动影响的是国外经营所持有的货币性项目，而不是报告企业对国外经营的投资净额。

相反，国外实体在积累现金和其他货币性项目、发生费用、创造收益，甚至安排借款时，主要都使用当地货币。它也可能进行外币交易，包括以报告货币进行的交易。如果报告货币与当地货币之间的汇率发生变动，无论对国外实体还是对报告企业的经营所形成的现在或将来的现金流量，几乎都不会产生直接影响。汇率的变动只影响报告企业对国外实体中的投资净额，却不会影响国外实体所持有的货币性或非货币性项目。

美国、英国等国家地区也与IFRS的规定近似。

我国新会计制度改革以来，一直选取了单一方法的策略，这次外币折算准则的首次颁布和实施也延续了这一特点。

我国实务

《企业会计准则第19号——外币折算》第四章外币财务报表的折算规定：

第十二条企业对境外经营的财务报表进行折算时，应当遵循下列规定：

（一）资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算，所有者权益项目除“未分配利润”项目外，其他项目采用发生时的即期汇率折算。

（二）利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算；也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。

按照上述（一）、（二）折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。

比较财务报表的折算比照上述规定处理。

第十三条企业对处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表，应当按照下列规定进行折算：

对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。

在境外经营不再处于恶性通货膨胀经济中时，应当停止重述，按照停止之日的价格水平重述的财务报表进行折算。