母公司理论

理论学术语

母公司理论，强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益。

简介

在美国、英国、日本等国家，主要运用的是母公司理论编制合并会计报表，英国和美国的合并会计实务主要依据母公司观念，采用权益法。在《国际会计准则27号》（合并财务报表和对子公司投资的会计）中基本上也运用母公司理论。

关于母公司理论，并没有一个全面、准确的定义。母公司理论认为合并会计报表是母公司会计报表的扩展，其编报的基本目的是从母公司的角度出发，为母公司股东的利益服务。

关于母公司理论，至今并没有一个全面、准确的定义，只能对其主要思想加以描述。合并会计报表的编制把企业集团假设为单一的会计主体。界定这种主体必须解决两个问题：

（1）该主体的信息向谁提供？

（2）提供这种信息的目的何在？

传统上认为，合并会计报表主要是为现有的和潜在的母公司或控股公司（指有法定支配权，以下同）普通股股东编制的，强调母公司或控股公司的股东利益。合并资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净收益仅指母公司或控股公司拥有和所得部分，而少数股权股东权益则被看成负债，当少数股权所享有的净收益则被视作费用。合并会计报表不过是母公司会计报表的延伸和扩展。这就是母公司理论的主要观点。

母公司理论是以法定控制为基础的，这通常是以持有多数股份和表决权（通常是50%以上）而取得的，但也可以通过使一家公司处于另一家公司的法定支配下的控制协议而实现。当一定公司处于另一家公司的法定支配下时，母公司或控股公司可以完全控制子公司的财务和经营决策。所以母公司理论与现行实务中的法规较协调，或者说，现行实务中有关合并报表的法规正体现母公司理论的主要思想。

特征

母公司理论的主要特征：

合并报表的目的和使用者

母公司理论认为，为了使母公司的所有者受益，合并报表应按母公司股东的观点来编制，合并报表是母公司会计报表的扩展。合并报表的主要使用者是母公司的股东和债权人。

合并净收益

合并净收益是母公司所有者的净收益，子公司中少数股权股东所获得的净收益应排除在外。

少数股权收益

少数股权的收益，从母公司股东观点看是一项费用，其计量是基于子公司的损益表帐面净收益乘以少数股权的比例而得出。把少数股权的收益看作一项费用不符合费用要素的定义，目前会计实务中，将少数股权的收益确定为合并净收益的一个扣除项目。

少数股东权益

少数股权股东权益，从母公司股东观点看是一项负债，其计量是基于子公司资产负债表中所有总额乘以少数股权的比例而得出。将少数股权股东的权益作为一项负债不符合负债要素的定义，实务中将少数股权股东权益放在负债和所有者权益之间单独列示。

子公司净资产的合并

在子公司净资产中，母公司所占有的部分按母公司为其所获权益而支付的价格被合并，少数股权所占有部分则按帐面价值被合并。

未实现的损益

公司间未实现的损益，在母公司销售给子公司顺销情况下，应全数从合并净收益中抵销；而在子公司销售给母公司逆销情况下，只抵销母公司所享有的份额。实务中逆销同样百分之百消除未实现损益，只不过要在少数股权与多数股权之间分配。这样处理，使得合并净损益与母公司的净损益一致。

推定损益的处理

集团内部—企业购入其他企业所发行的债券，如果购入企业在购买债券时所支付的价格大于应付债券的帐面价值（债券面值加未摊销溢价或减未摊销折价），则发生推定损失。相反，则发生推定利得。母公司理论认为，在母公司债券被推定赎回情况下，应全数在合并净收益中加以确认；而在子公司债券被推定赎回情况下，只应确认母公司所享有的份额。实务中，不论母公司债券还是子公司债券被推定赎回，都应全数在收入或费用帐户中加以确认，但在子公司债券被推定赎回情况下，还要在多数股权与少数股利之间分配，与实务中公司间未实现损益处理类似。

外币报表折算方法的选择

在母公司理论下，外币报表折算中持母公司货币的时态法，与以母公司理论为依据的合并会计报表编制方法相协调。

缺陷

母公司理论的不足之处如下：

控制结构影响考虑不全面

母公司理论假设一个集团是由控制着许多子公司的母公司构成。它既没有考虑一个集团也可以由两个以上规模相当的公司合并而成的可能性，也没有考虑受一个以上公司控制或受到另一个公司重大影响的公司。

忽略其他个体利益

母公司理论不仅忽视了少数股权股东的利益，也忽视了除股东以外的所有其他利益当事人的利益。母公司理论虽然从不同角度论证了合并的实质，但其合并报表编制基础并不是完全基于母公司对子公司的控制与被控制关系，因而不能充分揭示母公司因拥有控股权而对子公司行使权利这一杠杆作用，也就不能真实反映公司集团的生产经营能力和收益情况。

同一项目双重标准

合并有关资产和负债时，母公司自身按历史成本，子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购并日的母公司实际支付价格，属于少数股权的权益部分则仍按帐面价格——历史成本。这样对同一项目采用了双重计价标准，违背了历史成本原则和一致性原则，得出的信息缺乏相关性。

外币换算标准不一

在外币报表折算时，时态法与母公司理论相适应，但实际中常有采用现行汇率法等，这就与编制合并报表所依据的母公司理论不一致。

不符合负债和费用会计要素的定义

母公司理论将少数股权股东的权益作为负债，将少数股权的收益看作费用，不符合负债和费用会计要素的定义。

从目前情况看，尽管母公司理论存在上述很多缺陷，但母公司理论还是被普遍接受。因为合并会计报表的主要使用者是母公司或控股公司的股东，它们都欢迎实务中以该理论为基础形成的合并报表。不过，该理论还有待不断探索和完善。

编制

母公司理论并没有独立、逻辑一致的理论基础，而仅仅是所有者理论和经济实体理论的折衷。具体到合并财务报表的编制，母公司理论继承了所有者理论的合理内核，吸收了经济实体理论的合理外延。因此，在合并财务报表编制的实务方面可操作性更强，在实务中广为采用。

少数股权权益

以子公司全部净资产的账面价值为基础计算。为使合并财务报表公允的反映单一经济实体的经营成果和财务状况，少数股权的所有者权益性质应予忽略，因此，当少数股权对子公司净资产的要求权既不作为负债，也不作为所有者权益，而是作为一个单独项目列示于负债与所有者权益之间，这使得合并财务报表的使用者对少数股东权益的性质产生了困惑。

少数股东收益

作为合并收益表中净收益的扣减项目。

子公司净资产的计价

在用购受法编制合并报表时，对子公司净资产中属于母公司的部分按公允价值反映，而属于少数股权的部分则仍保持其账面价值。这样，对子公司可辩认净资产的计价充分体现了历史成本原则，即在子公司的可辨认净资产价值中，属于母公司权益的部分按权益取得日的历史成本----当日市价计量，而属于少数股东的部分并未被购买的，仍应保持被购买前的账面价值。然而，造成了对子公司同一项目采用双重计价标准，违背了一致性原则，同时信息的相关性也受到影响。

商誉及其归属

商誉是母公司投资成本超过购入普通股所代表的净资产公允价值的差额。商誉归属于母公司，即商誉仅列示属于母公司的部分。

集团内部交易的损益

对公司间交易所发生的未实现损益或推定损益，只抵销或确认属于母公司的份额。顺销按母公司拥有的权益比例抵销，逆销也按母公司拥有的权益比例进行抵销，但实务中往往按100%予以抵销，这是因为，只有行使控股权的母公司才能决定诸如集团内公司间的内部销售价格，并承担公司间全部交易风险。

延伸

母公司延伸理论也是较为常见的一种合并方式，是母公司理论的变形。母公司延伸理论认为，即使是非完全被拥有的子公司，其全部可辨认净资产（包括少数股权部分）也应按单一的基础即公允价值计价，这与经济实体理论一致。因而少数股东权益按可辨认净资产的公允价值计算；至于商誉，只有母公司购入的部分才予确认。

因此母公司延伸理论克服了母公司理论对子公司可辨认净资产进行双重计价的缺陷，基本上保持了子公司可辨认净资产计价的一致性，也更为合理；但是也没有完全避免子公司全部资产、负债的复合计价，如归属于母公司的商誉往往小于子公司所含有的全部商誉。

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