赋税原则

西方宪政历史表明，赋税是促进现代法治和宪政发展不可或缺的因素之一。在以赋税收入为主的现代国家，赋税制度首先是作为宪法上的政治法律制度出现，不仅在财政税收领域，更在社会和民主法律领域法发挥着日益重要的作用。依据布莱克法律词典，赋税是“政府对个人、公司或信托所得，以及房地产或赠予物价值征收的费用。征税的目的是获得财政收入以满足公共需求”。

这一定义说明，在现代立宪政体中，税具有两个根本特点。

第一，税是依据立法权而进行的一种强制征收，意味着仅有立法机关有权决定开征何种税以及如何征；现代许多国家宪法上确定的“无代议士不纳税”或“赋税法定”原则，是这一特点的体现。

第二，人民纳税的目的是为了支持政府执行法律，以及作为持续实现国家各种正当功能的手段。简单说，税就是作为整体的人民向政府支付的，用以购买其公共服务的对价。

对赋税本质的理解不能脱离宪法。理论上，政府的成立以人民的最大同意为基础，作为政府权力的一种，征税权来源于被管理者的同意。为维持政府并向人民提供持续的安全和自由，人民同意将自己的一部分财产转移到政府手中，这种转移必须符合宪法——人民在先同意的规则。政府取得收入后，应当按照作为纳税人的人民的意愿使用赋税，履行人民组成政府时希望其完成的功能。超出宪法规则以外的征收，以及对税不合目的的使用，都是对人民财产权的侵犯，都是违宪行为。因此，法律上赋税的本质应当是权利和义务、缴纳和使用的统一。

亚当·斯密“四原则”

亚当·斯密提出的赋税原则与其在经济学上享有的盛名不可分离，被当时许多理论家和政治家奉为圭臬。尽管他的赋税四原则一直受到争议和批评，但其在现代条件下仍具有适用性，不仅对经济学，也对法学产生了重要影响：

“1．每个国家的国民应尽量按照各自的能力，即按照在国家保护下各自享有的收入，缴纳相当比例的赋税，以维持政府。所谓税收制度的平等或不平等，取决于遵守还是忽视这条原则。

2．每个人必须缴纳的赋税应该确定，不得随意变动。缴纳的日期、方式、数额，应该让一切纳税者及其他所有人了解得清楚明白……赋税的不确定，会使哪怕不专横不腐化的征税员变得专横腐化，何况他们这类人本来就不得人心。根据所有国家的经验……赋税再不平等，有害程度也不及赋税的不确定。

3．每种赋税应该在纳税人感到最方便的时间，以其感觉最适宜的方式征收……

4．每种赋税的征收应设计得使人民所拿出的尽量等于国库所得到的……”

这四项依次被称为赋税平等性原则、确定性原则、便利性原则和经济性原则。第一项与其他三项原则之间有差别，前者是关于整体上的赋税规则，后者与具体征收有关。赋税平等性原则的含义并不清晰，通常可理解为根据纳税人的负担能力确定应纳税额。确定性原则用以保护纳税人免受专横武断地征收，具有重要的宪法意义。便利性原则意味着政府应尽可能根据纳税人习惯调整征收程序，方便纳税人而不是方便自己。经济性原则同样重要，因其不仅有助于节约征收成本，而且有助于增长国民财富，这反过来会造福于大众。值得提及的是，若人民缴纳的税额大于国库所得则说明：第一，征收人员工作效率较低，他们的薪俸侵占掉所得的一大部分税款；第二，某一税种的开征，会使一部分劳动和资本由生产性较高的产业转入生产性较低的产业；第三，不适当的赋税是逃税的主要诱因，对不幸未遂者的惩罚会使社会失去这部分资本可能获得的利益；最后，繁琐的纳税程序使纳税人遭受许多不必要的麻烦，为防止逃税漏税而制定的种种限制性法规，需要很大的执行成本，给工商业改良造成巨大障碍。因此征税成本的高低显示赋税体制的优劣，对个体和市场都关系密切。

现代经济学家一般认为，赋税体制应满足两项主要原则，即公平和效率。公平原则包含两个判断规则：第一，量能课税原则；第二，受益原则。前者意味税负在横向——情况相同的人纳税额相等，和纵向上——税负能力不同的人公平分担税负——都平等。纵向平等证明富者多纳税、贫者少纳税的观点具有正当性，适用比例税制或累进税制可达到这种正当性。然而，税负的平等性是一个极其困难的问题，取决于伦理和哲学上的判断以及国家的财政需求。受益原则可被认为用以满足类似于私人交易中对价的目的，在该原则得到遵守的情况下，资源分配会符合作为公共服务消费者的公民的愿望。效率原则表示，赋税政策应避免引起经济资源的分配不当，人们一般相信市场能调节好生产和消费。在法学上，这一原则是宪法平等原则蕴含的要求，因为赋税与私有财产权相关，对个体即使最小限度的干预，也会引起市场上某种生产、组织或产业的不平等。虽然有的干预十分必要，如环境保护，但必须具有充分理由，并能使公众从整体上长期受益。

亚当·斯密的赋税原则虽从经济学角度论述，但有助于我们理解法学上的两项重要赋税原则，即“无代议士不纳税”（或赋税法定）与量能课税原则。

从“无代议士不纳税”到赋税法定原则

“无代议士不纳税”是对近现代西方立宪国家之产生和发展的概括。它意味着，征税须经国民同意，如不以国民代表议会制定的法律为根据，政府不能行使征税权。在立宪运动的发展过程中，“法的统治”逐渐演变成为宪法之治。 “无代议士不纳税” 原则对后来西方国家的宪政形成具有重要作用，它显示了一个朴素的真理：赋税是国家及其政府存续的乳汁；是人民从其财产里交出的钱物，赋税于两者而言都至关重要。作为一种宪法原则，大陆法系国家以此为基础，发展出更为规范的赋税法定原则。

对赋税法定原则的理解，国内外学者之间见解各异。日本税法学家北野弘久认为这一概念包含赋税要件法定主义和税务合法性两方面，金子宏将其归结为课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和程序保障等四个方面，我国学者张守文则归结为课税要素法定原则、课税要素明确原则和依法稽征原则三方面。此外还有其他解释。我们认为，对这一原则的理解不应仅局限于税法本身，包括具体技术上和程序上的要求，更应从宪法理论上理解这一原则，赋税法定不仅贯穿立法、行政和司法的全过程，而且应当是形式和实体相统一的实质法定，不仅涉及赋税的征收，更涉及赋税的支出，也就是政府的预算及对执行预算的监督。

赋税法定原则首先体现在立法方面。它要求，有关赋税的事项必须由代表全体国民的机构制定法律，任何其他委任立法或行政法规都无权超越或变更；在法解释论上，税法的目的不在于确保征税，而在于通过明确纳税义务和征税权行使的界限维护纳税人的基本权利。除形式法定外，立法过程应从公平负担和量能课税方面禁止权力滥用，这是实体上的法定要求。立法上的赋税法定具有积极维护公民人权的功能，这种功能的维护，必须通过控制行政、司法过程中的滥用权力实现，这是赋税法定原则保障自由权的功能。但是，无论立法、行政和司法如何完备，对于保护纳税人权利都有局限性，因为仅保证赋税的征收具有合法正当性，并不意味着赋税的使用不会侵犯纳税人权利，其使用几乎关乎政府行为的所有方面，对个人、社会和经济都有重大影响，所以赋税法定原则还须涵盖赋税的使用。它是财政民主主义的重要一环。为有效保护纳税人在赋税的征收与使用方面享有的宪法权利，有必要确立“纳税人诉讼”制度，提供法律途径使人民主权原则通过赋税制度得以真正实现。

赋税法定原则在当今许多国家的宪法上都有体现，已如前述，但我国当前的宪法框架缺失这一原则。宪法规定的只是纳税义务，没有在赋税事项上对政府权力作出明确限制，这不能不说是极大的缺陷。如何确立中国的赋税法定原则是我国宪政发展有待解决的问题。

量能课税原则

赋税法定原则涉及税的合法性问题，而量能课税原则关注税的合理性问题，也就是赋税的正义性。这一问题会引向对税的道德界限的讨论：是否存在一种规范性标准对不受限制的课税予以约束？如果答案肯定，那么为满足集体福利应当取得多少国家收入？应当如何在不同人之间分配所需份额？传统税法理论在解决如何分配纳税负担的过程中，逐渐形成以所得或财富为课税标准的“量能课税”原则。这一原则通常包含两方面：即纵向平等和横向平等。

量能课税原则在税法发展演进过程中具有举足轻重的地位，特别对所得税法而言。赋税是个人享有法律保障的自由而必须提供的牺牲，征税虽使国家保障个人自由成为可能，但同时极有可能对个人自由构成威胁。若不能考虑到征税对个人行为的效果，实际上无异于对其行为选择和生活的直接强制，因此需从宪法角度理解这一原则。首先，量能课税原则指按照个人的负担能力课税，应当符合宪法的平等原则并满足宪法保障基本人权的目的。这一课税理念产生于对传统的“受益者付费原则”的批判。受益者付费原则指缴纳赋税的人有权获得国家保护，这种权利与其纳税的多少成比例。它与量能课税原则的不同在于纳税理由的不同。受益者付费原则体现了国家权力至上的观念。其代表者亚当·斯密进一步解释，政府支出与国民之间的关系，犹如一大地产之管理费之于共同的租户，各租户有依其所受利益之比例分担管理费的义务。这说明，国民缴纳赋税用以交换国家的保护，但交易双方所付出的价值必须相当，所以又称“等价说”或“对偿说”。依此观点，赋税是个人对国家提供之生命财产保护所支付的对价，赋税多少应依所受保护之程度衡量，赋税客体为受保护之个人或其财产，所以称之为“受益者付费”。但这种观点在逻辑上站不住脚。表面上它似乎公平，所受利益与缴纳成比例是因为：有两倍需要受保护之财产的人，获得两倍的保护，并根据合约和买卖原则，他应当为其支付两倍的对价；对个人和财产予以保护且每个人获得同等的保护，需要支付一固定税额的人头税，它是该部分政府福利的适当对价。这种分析的错误在于，第一，保护个人和财产并非政府的唯一职能，政府如同一社会联合，需要履行全面的社会职能，尤其在现代社会，政府须对个人、社会和市场积极提供各方面的服务和管理，不能仅根据个人财产的多少衡量其应当享有的权利和福利及其应当缴纳的税额；其次，不能认为一个人对十倍的财产享有所有权，就应当得到十倍的保护，这一方面无法精确计算，另一方面若能区别不同的人所应获得的政府保护程度，就须考虑若没有这种保护，谁会是最大的受害者，答案极有可能是那些在心智和身体上最孱弱的人，不论是天生还是后天社会地位造成，于他们而言政府的保护必不可少，这是否意味着他们应当缴纳最大份额的对价呢？结论肯定与分配的正义正好相悖，分配的正义在于纠正不平等和不公正，而非效仿这一不公。显然，受益者付费者原则有违现代宪法理论。政府必须被看作是所有人民的整体，纳税人所缴纳的赋税并非用以支付其所获得的具体国家给付，而是为应付国家的一般支出。这些为履行国家任务的支出，对纳税人和法律规定的满足一定条件而免除纳税义务的人同样有利。实际上，国家财政支出并不受对纳税人应有相当利益或对等价值给付的约束，纳税额的衡量标准为个人负担能力，而非依国家对人民的利益。依据赋税能力课税有助于从宪法上保护个人财产权和其他基本权利。在此意义上，为了公共利益，人民有纳税的义务，根据公平原则依法缴纳即使一分钱的税，也具有宪法上的意义，意味着纳税人依法平等地享有宪法和法律保障的各种权益和自由。

其次，何为平等缴纳？对此须进一步衡量三项规则。第一，某一标准的最低生活费不课税。这最先由边沁提出，目的在于调节不同的人生存压力上的不平等。在现代国家，宪法一般规定国家保护公民的生存权和人格尊严，最低生活费不课税规则是这一宪法要求的保障。它要求所得税的征收必须全面考虑纳税人个人情况，在整体上考量所有直接税、间接税的负担，使因纳税而引起的经济能力上的相对减损尽量平等。任何间接税的征收，如货物税或消费税，虽适用范围有限，但须免除对生活必需品的课征，或者根据生活需求的紧急程度适用不同的税率，以保证每个人有尊严的生活。应当注意，最低生活费和课税最低限度之间的关系难以具体确定，作为赋税立法上的裁量需借助经济学的科学量化作出。第二项规则是质的税负能力，即对同额所得来源区被对待，如对劳动所得（工资薪酬等）与资产所得（利息红利等）适用不同的税率，前者税负应低于后者，因为所得来源不同税负能力在质上也有不同，对劳动所得课征不应损害纳税人持续的劳动能力，不应对其造成负面的劳动激励。然而如何在不同所得之间分配不同的纳税额，是一个迄今尚未解决的难题。第三项规则是量的税负能力，即纳税负担应根据纳税能力的不同公平分配，应适用高额所得阶层税负越高、低额所得阶层税负越低的课税规则。但如何达到这一标准？在比例税制、累进税制或累退税制三种税率体制中，应适用哪一种？尽管经济学家对这一问题作了长期研究，但仍无令人满意的答案。

最后，赋税的征收有无一道德界限？也就是，为公共目的应从个体那里取得多少国家收入？国外学者对此有过专门论述。布坎南认为，赋税的道德限度问题直接与这一认识相关，即在一个视转移支付为其最终目的的有自制力的、独立自主的集体里，赋税是该集体所进行的积极和消极的转移支付后的分配模式。在他看来，集体是国家的隐喻，当征税在部分或整体上是为了满足转移支付或重新分配目的时，应对国家的税收予以何种绝对的限制？以罗尔斯的正义论为基础，布坎南认为赋税的道德界限以罗尔斯的最大限度平等自由为基础。最大限度的平等自由意味着一个内在的退出选择，存在这种退出选择的社会显然较缺乏它的社会更为进步。正是这种退出选择的存在，征税的绝对程度受道德约束。但事实上，这一退出选择是理想化的情景，处于某一社会的个体事实上很难自由选择离开这一社会。即便如此，税收仍不能超过一定的上限，因为这种逾越不具有道德的和规范的正当性。这也就是说，正因为在现实中不存在真实的退出自由，这一自由构成对一财政体制的道德性限制。如果一个国家的税收超过这一限度，就会遭到人民强烈的反抗和暴乱，以至最终改变设置这一税收制度的政府而形成另外一种独立的政体，这可看作是退出选择的类比。此一点在历史上不乏例证。因此，现代国家不论采用何种组织形式，在赋税征收上必然存在一限度，它构成对政府权力滥用的约束和对公民免受公权力不当侵害的保护，以及维护市场自由。

我国宪法没有明确规定量能课税原则，但宪法确定了“法律面前人人平等”原则，并通过宪法修正案明确承认“国家尊重和保障人权”及保护公民的“私有财产权利”。故此，尽管这一原则在我国现行法律制度上缺乏法定定义，但赋税立法及征收行政不得违反该原则。未来宪法修正时，量能课税原则应当与赋税法定原则一并成为宪法基本准则的一部分。