避免双重税收协定

双边税收协定

避免双重税收协定(Double tax treaty)是指国家间为了避免和消除向同一纳税人、在同一所得的基础上重复征税，根据平等互惠原则而签订的双边税收协定。各国征收所得税，都不同程度地基于所得来源地原则和纳税人居住地原则行使税收管辖权。如果纳税人居住地国与其取得所得的来源地国之间没有作出双方都能接受的协调安排，往往造成征税重叠，不仅会加重纳税人的负担，也不利于国际间的经济、技术和人才交流。因此，第二次世界大战后，随着国际间资金流动、劳务交流和贸易往来的发展，在国与国间签订避免双重税收协定，已日益受到国际上的重视。

协定概述

由于各国经济发展水平的差异，国家间资金和技术流向，在发达国家间是相互的，发展中国家则主要是吸取外资，引进技术。签定税收协定，可能减少所得来源地国的税收，使发达国家得到一定程度的税收分享；但对发展中国家吸取外资、引进技术，发展本国经济还是有利的。

结构和范本

一般包括协定的范围，对用语定义的必要解释，对各项所得分类确定征税的处理原则和范围划分，排除双重征税的方式，实行纳税无差别待遇，双方对有关事项的协商程序，税收情报的交换以及协定的生效和终止等有关事项。国际上有两个范本供各国参照：一是经济合作与发展组织提出的文本，简称为OECD范本，是由发达国家税收专家起草的，侧重于居住地征税原则。一是联合国经济及社会理事会提出的文本，简称为联合国范本，是由发达国家与发展中国家的税收专家共同起草的，比较能够兼顾双方国家的税收权益，已被越来越多的国家所采用。

避免双重税收协定的效力和适用范围

一般从两个方面作出规定：一是适用于哪些人，一是限于哪些税种。

在人的范围方面，通常只限于缔约国一方的居民或同时为缔约国双方的居民。在没有特别规定的情况下，不适用于其他人。所谓居民，是指按所在国法律，基于居住期、居所、总机构或管理机构所在地等负有纳税义务的自然人、法人和其他在税收上视同法人的团体，而不问其国籍。由于不同的国家对居民与非居民的区别不尽相同，有的按居住期划分，有的按居所结合居住期划分，还有的按逗留者有无长期居住的意思，即按住所划分，从而可能出现纳税人既是缔约国一方的居民，同时又是另一方居民的情况，这就产生了在哪一方汇总纳税和已纳税额在哪一方抵免的问题。判断纳税人应归属哪一方的原则和顺序，一般是首先以永久性住所所在国为准。如果在双方都有永久性住所，即以其经济上重要利益中心在哪一方为准。如果仍然无法解决，即以其习惯性住所所在国为准。若还不能解决，则归属其国籍国。如果是双重国籍或不具有任何一方的国籍，最后由缔约国双方的主管当局通过协商解决。对于公司、企业等非个人纳税人同时为双方国家居民的，则主要以其总机构或实际管理机构的所在国为准。

在税种方面，一般都限于以所得为征税对象的税种，不涉及以交易或财产等为征税对象的税种。通常在概括规定按征税对象明确税种范围的同时，还具体列举适用于哪些现行的税种，即：

①明确以对所得的征税为协定的范围；

②双方分别列出协定所适用的现行税种；

③明确适用于协定签订以后，增加或代替现行税种的税收。

此外，还有两个需要商定的问题：

①是否包括地方政府征收的所得税。一般认为地方所得税属于对所得的征税，应当列入协定的税种范围。

②税收无差别待遇是否包括除了对所得征税以外的其他税种。一般是作为一项特别规定，允许税收无差别待遇所适用的税种，包括所得税和其他各种税收。

税收管辖权

协调双方国家的税收管辖权也是税收协定的主要内容。大体上涉及下列3种所得税：

企业所得税

按照国际税收惯例，一般依循两条基本原则：一是设有常设机构的才能征税；一是只能对归属常设机构的利润进行征税。所谓常设机构是指一个企业进行其全部或部分营业的固定场所，主要包括管理场所、分支机构、工厂、车间、办事处以及开发自然资源的场所、建筑工地、安装工程等，还包括有权代表企业签订合同的不具有独立地位的代理人以及全部或将近全部代表某一企业行事的佣金代理人等。还有采取吸引力原则征税的，即企业总机构未经过常设机构所进行的营业活动，如果同常设机构经营的业务相同或属于同一种类，则对其所获利润视同常设机构的利润进行征税。

个人所得税

双方需要着重商定的是对劳务所得，在坚持来源地征税原则的前提下，能够允许哪些可以作例外处理。一般来说，受益人为其居民的国家进行征税的，主要有以下几项：

①短期（中国规定为90天）停留者从居住国的雇主取得的报酬所得。

②从事国际运输的船舶、飞机乘务员的所得。

③政府职员被派往国外工作的所得。

④缔约国一方的教学、研究人员到对方国家讲学，为期不超过两年或几年的报酬所得。

另外，对留学生和实习人员等为学习和生活而取得的收入以及按政府间协定进行文化交流的演员所得、运动员所得等，所得来源地国一般不征税。

对投资所得征收预提所得税

主要是商谈采取限制税率，双方分享收入。在协定中，一般都明确可以由双方征税，但所得来源地国家有优先的征税权，并相应地确定限制预提所得税的税率。 OECD范本提出，股息的税率不超过15%，母子公司的子公司（直接握股不少于25%）的股息税率不超过5%;利息的税率不超过10%。很多发展中国家的税收专家认为，这个限制税率将使所得来源地国家的收入受到很大损失。联合国范本则把税率问题留给双方谈判时解决。

对投资所得的征税直接涉及双边权益，往往成为谈判的核心。尽管发达国家宣称无意通过签订税收协定，把发展中国家的税收转移到发达国家，但对发展中国家来说，最重要的是降低税率的措施，能够切实有效地起到鼓励投资、引进技术的作用，不致发生权益外溢，使旨在鼓励投资而减少的收入流入资本输出国的金库。

避免重复征税

免税方式

即对来源于对方国家的所得不再征税。这常被认为是最好的方式。它能给资本输出国的企业在发展中国家经营业务提供必要条件，使其与当地企业处于同等的竞争地位。但只有南斯拉夫、法国、荷兰、比利时等少数国家采用。

抵免方式

即对在来源地国家缴纳的税额，可以在本国汇总计算的应纳税额中减除。大多数国家采用抵免方式，中国税法上也规定采用这一方式。采用抵免方式，投资所得的利润最后都要在资本输出国按高税率被征税，结果发展中国家的低税率不能使投资者得到实惠，从而对资本输出国的企业没有很大吸引力，不能有效地发挥鼓励国际投资的作用。同时也不利于投资企业扩展业务。但也有人认为采用抵免方式能够产生一种负担公平的效果，使发达国家的企业不致因经营业务的所在地不同而负担有所不同。

对税收抵免方式的缺陷，很多人主张用视同已征税额抵免的方法予以适当弥补，即来源地国家给予的减免税优惠在居住国计算征税时，要视同已征税额予以扣除，以有利于鼓励国际投资。发展中国家如新加坡、印度、巴基斯坦、斯里兰卡、泰国、马来西亚、赞比亚等，以及比利时、爱尔兰、西班牙等国都在税收协定中采用了这一方法。但是有的发达国家不赞同采用视同已征税额抵免，有的只同意对预提所得税的减免给予视同已征税额抵免，不同意适用于企业所得税。

无差别待遇

即避免税收歧视，是国际税收关系中的一项重要原则，也是谈判税收协定需要重点明确的问题之一。通常在税收协定中列入无差别待遇条款，以保证缔约国一方的纳税人在另一国所负担的纳税义务，不比另一国的纳税人在相同的情况下，所受待遇不同或负担更重。主要有4个方面：

①国籍无差别,即不因纳税人的国籍不同，而在纳税上受到差别待遇。

②常设机构无差别，即不使常设机构和本国企业的纳税有差别。

③支付无差别，即不因支付对象不同而有差别。

④资本无差别，即不因其资本为对方国家的企业或个人所拥有或控制,而比本国企业的负担不同或更重。

但是,这种税收无差别待遇,不能影响国内财政经济政策的贯彻执行,即不应包括基于公民地位或家庭负担和国内政策等原因，给予本国居民、企业的减免税照顾以及其他特案减免税优惠。

防止逃税条款

近年来越来越多的税收协定列入这一条款。因为各国经济的相互关系日益密切，跨国公司日益增多，加以各国税收制度和负担水平存在着差异，利用法律漏洞逃漏税收的方法也日益诡秘，由此而在发达国家与发展中国家都造成相当大的损失。各国税务行政当局难以防止发生在其领土管辖之外的各种逃税、漏税，也就愈加注重加强国际的税务合作。因此防止国际逃税、漏税的税务合作，正在向条约化的方向发展。

《关于发达国家与发展中国家间避免双重课税的协定范本》

《关于发达国家与发展中国家间避免双重课税的协定范本》（Model Double Taxation Convention between Developed and Developin Countries）是联合国拟定的协调各国相互间税收关系，为国际签订税收双边协定提供使用的示范文本。简称联合国税收协定范本。

1921年国际联盟根据布鲁塞尔国际金融会议发出的消除双重课税的呼吁，邀请意大利、荷兰、英国和美国的四位经济学家组成工作小组，写出了一份关于国际重复课税对经济影响的研究报告；1922年，由国联金融委员会邀请比利时、捷克斯洛伐克、法国、意大利、荷兰、瑞士和英国的七位税务官员，研究国际重复课税和国际偷漏税的行政管理和实务。后来阿根廷德国日本、波兰、委内瑞拉和美国的税务官员也参加了这一工作经过1923～1927年期间的多次会议讨论,起草了《关于避免对直接税重复课税的双边协定》、《关于避免对财产继承重复课税的双边协定》、《关于课税的行政管理援助的双边协定》和《关于课税的司法援助的双边协定》。这些协定及其注释文本，被提交给国联成员国和非成员国政府，经1928年10月在日内瓦召开的27国政府专家会议审议，形成了1928年税收协定范本。国联理事会财政委员会，又于1933年写成《国际间分配营业收入协定草案》,1935年6月修订，形成1935年税收协定范本。此后不久，国联财政委员会着手将1928年与1935年的两个税收协定范本合并，于1940年6月和1943年7月先后两次在墨西哥城举行会议，通过了《避免对收入重复课税的双边协定范本》、《避免对遗产重复课税的双边协定范本》和《建立对征收直接税的行政管理相互援助制度的双边协定范本》以及上述协定的附加议定书。这些文本一并称为墨西哥城税收协定范本1946年3月国联财政委员会在伦敦举行第十次会议，重新审议墨西哥城税收协定范本,对股息利息、租金、年金和养老金征税的条款作了较大修改,并且取消了某些条款,拟成伦敦税收协定范本。1946年4月国际联盟解散,以后的一段时期有关国际税务工作,主要由欧洲经济合作组织承担1961年改为经济合作与发展组织后于1963年提出《关于对所得和财产避免双重课税的协定草案》,几经修改补充,1977年产生了《关于对所得和财产避免双重课税的协定范本》。这个范本主要适用于发达国家之间签订税收协定。为了考虑发展中国家的税收权益，促进发达国家与发展中国家签订税收协定，联合国秘书长根据联合国经济和社会理事会的决定，于1968年成立起草关于发达国家与发展中国家税收协定的特设专家小组，由阿根廷、智利、法国联邦德国加纳、印度、日本、英国、美国等国家和联合国的税务官员与专家组成。专家小组经过七次会议讨论，制定了一些适用于发达国家与发展中国家为签订双边税收协定进行谈判的基本原则。联合国秘书处国际经济和社会事务部的财政金融局，根据专家小组制定的基本原则，参照经济合作与发展组织1977年修订的《关于对所得和财产避免双重课税的协定范本》，起草了一份联合国税收协定范本草案。复经专家小组于1979年12月在日内瓦召开第八次会议讨论，通过了该范本草案文本和条文注释，最终形成了这一联合国税收协定范本。

范本结构

联合国税收协定范本的结构分为：协定范围、定义、对所得的课税、对财产的课税、消除双重课税的方法特别规定和最后规定等七章,二十九条；主要内容有：避免和消除双重课税、避免和防止税收歧视以及情报交换防止跨国偷税漏税等。它的形成，标志着国际税收关系的调整进入了成熟阶段。它比经合发组织协定范本更注重地域管辖权，易于为发展中国家所接受，同时由于某些条款具有足够的伸缩性，有助于缔约双方结合各自国家情况，具体商定协定条文。因此，也易于为条件不同的国家所接受。联合国税收协定范本的产生，促进了发达国家与发展中国家签订越来越多的双边税收协定和这类税收协定条文的标准化。《关于对所得和财产避免双重课税的协定范本》　《关于对所得和财产避免双重课税的协定范本》（Model Convention for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxeson Income and on Capital）是经济合作与发展组织拟定的协调各国相互间税收关系，签订国际税收双边协定的示范文本，是当代具有广泛影响的国际税收协定范本之一。简称经合发组织税收协定范本。

1955年2月25日,欧洲经济合作组织理事会首次通过一项关于避免重复征税的建议,并于次年3月设立财政委员会。1958年7月财政委员会根据理事会的决定,着手草拟关于避免对所得和财产双重课税的协定范本以及执行的具体意见1958～1961 年，该组织的财政委员会以“消除双重课税”为题，先后发表了4份报告，共列出25项有关消除双重课税的条文。1961年欧洲经济合作组织改组为经济合作与发展组织（简称经合发组织，OECD），其成员国有：澳大利亚、奥地利、加拿大、法国、联邦德国、日本、卢森堡等24个国家。财政委员会继续进行工作，以后又提出了一些新的条文，连同以前的条文一并编入1963年出版的《关于对所得和财产避免双重课税的协定草案》。

该草案为此后签订的20多个发达国家间的双边税收协定，提供了基本模式。1967年以后经过延续10年的修订，最终形成了于1977年发表的这一国际组织税收协定范本。

该协定范本共7章30条,比联合国《关于发达国家与发展中国家间避免双重课税的协定范本》多了“区域的扩大”一条。主要内容有：避免和消除双重征税；避免和防止税收歧视和防止跨国偷漏税等几个方面。由于其结构严谨,概括性强,所以这个协定范本的基本框架、章节安排和绝大部分条文，均被联合国税收协定范本所采用。该范本主要是从发达国家的情况出发，对发展中国家的税收权益考虑不够，因此，发展中国家在签订双边税收协定时较多地参照能够适当照顾地域管辖权的联合国税收协定范本。

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