应付税款法

学科概念

应付税款法是将本期税前会计利润与纳税所得之间时间性差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴纳的所得税。

简介

将本期税前会计利润和纳税所得之间的差额对所得税的影响数额，在当期确认所得税费用，计入本期损益，而不递延到以后各期。在这种方法下，本期所得税费等于本期应交的所得税，时间性差异产生的影响所得税的金额在会计报表中不反映为一项负债或一项资产，仅在会计报表附注中说明其影响的程度。

《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》第十二条规定，在首次执行日，对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯性调整，并将影响金额调整留存收益。

原采用应付税款法核算所得税费用的，应当按照企业会计准则相关规定调整后的资产、负债账面价值与其计税基础进行比较，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，采用适用的税率计算递延所得税负债和递延所得税资产的金额，相应调整期初留存收益。

在这种方法下，本期的所得税费用等于应付所得税金额，由于暂时性差异的所得税费用等于应付所得税金额，由于暂时性差异的所得税影响数不作跨期分摊，故而不反映在“递延税款”账户中，只在报表附注中加以说明。

处理

处理方法

按照税法规定，企业所得税应按年计算，分月或分季预缴。每月终了，企业应将成本费用和税金类科目的月末余额转入“本年利润”科目的借方，将收入类科目的余额转入“本年利润”科目的贷方。然后再计算“本年利润”科目的本期借贷方发生额之差。贷方余额则为企业实现的利润总额即税前会计利润，借方余额则为企业发生的亏损总额。

由于税前会计利润与纳税所得之间存在的永久性差异和时间性差异，会计核算上可以采用“应付税款法”或“纳税影响会计法”。

应付税款法

是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期。在应付税款法下，当期计入损益的所得税费用等于当期应缴的所得税。

在应付税款法下，企业应按照税法规定对税前会计利润进行调整，得出应纳税所得额即纳税所得，再按税法规定的税率计算出当期应缴的所得税，作为费用直接计入当期损益。

企业按照税法规定计算应缴的所得税时记：

借：所得税

贷：应交税金——应交所得税

企业按规定预缴应纳所得税税额时，作如下会计分录：

借：应交税金——应交所得税

贷：银行存款

月末，企业应将“所得税”科目借方余额作为费用转入“本年利润”科目，作如下会计分录：

借：本年利润

贷：所得税

纳税影响会计法

纳税影响会计法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的时间性差异造成的影响纳税的金额递延和分配到以后各期。

纳税影响会计法又可以具体分为“递延法”和“债务法”两种。

处理技巧

1．核算上不区分永久性差异和时间性差异，将这两种差异对税前会计利润进行调整，换算成应纳税所得额后按适用税率计算出本期应缴所得税税额。

2．按本期应缴所得税税额，借记“所得税”科目，贷记“应交税金——应交所得税”科目。

在采用应付税款法进行所得税会计核算时，应按税法规定对本期税前会计利润进行纳税调整应纳税所得额银行存款所得税

例：某公司2002年度利润表上反映的税前会计账面利润为1180000元，所得税税率为33%。其中：

(1)财务费用科目列支从其他企业拆入1000000元资金所支付的借款利息200 000元，同期同类银行贷款年利率为10%。

(2)管理费用科目列支：①业务招待费300000元(全年主营业务收入30000000元)；②新产品研究开发费用共550000元(上年度该项费用实际发生额为400000元)。

(3)营业外支出科目列支：①税收滞纳金和罚款12000元；②非公益性捐赠100000元。

(4)职工总数200人，全年实际发放工资总额2200000元，已列支，核定的计税工资标准为人均每月800元。

(5)按实际发放工资总额依规定比例提取的职工工会经费、职工福利费和职工教育经费共385000元，已列支。

(6)投资收益科目中包含国债利息收入20000元。

(7)本期按企业选定的折旧年限计算的固定资产折旧费为80000元，按税法规定的折旧年限计算的固定资产折旧费为86000元。

根据上述资料，该公司的企业所得税应纳税额的计算及会计处理如下：

(1)纳税调整项目及金额如下：

①借款利息支出超过标准应调增的应纳税所得额=200000-1000000×10%=100000(元)

②超过业务招待费列支标准应调增的应纳税所得额

③新产品研究开发费用本年度投入550000元，比上年度实际发生额400000元增长37．5%，达到10%以上，550000元可据实列支外，并可按

其实际发生额的50%直接抵扣当年度应纳税所得额。故应调减的应纳税所得额=550000×50%=275000(元)

④发生的税收滞纳金和罚款以及非公益性捐赠支出不得扣除，应调增应纳税所得额112000元

⑤超过计税工资标准应调增的应纳税所得额=2200000-200×800×12=280000(元)

⑥超过按计税工资总额提取的三项经费应调增的应纳税所得额=385000-200×800×12×(2%+14%+1．5%)=49000(元)

⑦国债利息收入免征所得税，应调减应纳税所得额20000元

⑧按税法规定计提固定资产折旧差额，应调减应纳税所得额6000元

⑨纳税调整项目金额=100000+180000- 275000+112000+280000+49000-20000-6000=420000(元)

(2)全年应纳税所得额为：

税前会计利润土纳税调整项目金额=1180000+420000=1600000(元)。

(3)全年应纳企业所得税额=1600000×33%=528000(元)。

(4)净利润=1180000-528000=652000(元)。

(5)编制会计分录如下：

借：所得税 528000

贷：应交税费--应交所得税 528000

借：应交税费--应交所得税 528000

贷：银行存款 528000

借：本年利润 528000

贷：所得税 528000

在采用应付税款法情况下，无论企业采用何种会计政策，都不会影响计入本期的所得税费用，影响的只是税前会计利润和净利润。计入损益的所得税费用完全受税法规定的影响。这种方法的优点在于操作简便，缺点在于不符合权责发生制原则及配比原则。

差异性

企业按照会计规定计算的所得税前会计利润称“税前会计利润”与按税法规定计算的应纳税所得额称“纳税所得”之间，往往存在着一定的差异。这种差异就其原因和性质不同可以分为两种，即永久性差异和时间性差异。

永久性差异

永久性差异是指由于企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间计算的口径不同所产生的差异。企业按会计原则计算的税前会计利润与按税法规定计算的纳税所得，其确认收支的口径往往是不同的。如税法规定：企业违法经营的罚款和被没收财物的损失等在计算应纳税所得额时不得扣除；但从会计核算的角度看，这些支出均属企业发生的费用支出，应当体现在其经营损益中，应在计算税前利润时予以扣除，在这种情况下二者之间就产生了差异。再如，企业购买国库券取得的利息收入，从会计核算上讲，属于企业的一种收益，构成税前会计利润的组成内容；而税法则规定企业购买国库券取得的利息收入可以从应纳税所得额中扣除，这样会计上计算的税前会计利润与税收上计算的纳税所得之间也会产生差异。这种差异在各会计期间都有可能产生，它在本期发生以后，不能够在以后期间转回。

时间性差异

时间性差异是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致所产生的差异。如企业的某项固定资产，税法规定其使用年限为10年，按直线法计提折旧，每年提取10%的折旧。企业对该项固定资产采用加速折旧的方法规定其折旧年限为5年，按直线折旧法计算每年应提取20%的折旧。这样，从一个会计年度看，由于会计核算和税收计算所采用的固定资产折旧年限和年折旧率不同，从而使得按会计原则计算的税前会计利润和按税法规定计算的纳税所得产生差异，并由此导致从当期损益中扣除的所得税和当期应交所得税计算的差异。这种差异在某一时期产生以后，可以在以后一期或若干期内转回。

科目设置

所得税

企业应在损益类科目中设置“所得税”科目，核算企业按规定从当期损益中扣除的所得税。该科目借方反映从当期损益中扣除的所得税，贷方反映期末转入“本年利润”科目的所得税额。

递延税款

企业应在负债类科目中增设“递延税款”科目，核算企业由于时间性差异造成的税前会计利润与纳税所得之间的差异所产生的影响纳税的金额以及以后各期转销的数额。“递延税款”科目的贷方发生额，反映企业本期税前会计利润大于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额，及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的借方数额；其借方发生额，反映企业本期税前会计利润小于纳税所得产生的时间性差异影响纳税的金额，以及本期转销已确认的时间性差异对纳税影响的贷方数额；期末贷方（或借方）余额，反映尚未转销的时间性差异影响纳税的金额。采用负债法时，“递延税款”科目的借方或贷方发生额，还反映税率变动或开征新税调整的递延税款数额。

应交税金

企业应设置“应交税金——应交所得税”科目，用来专门核算企业交纳的企业所得税。

“应交税金——应交所得税”科目贷方发生额表示企业应纳税所得额按规定税率计算出的应当缴纳的企业所得税税额；借方发生额表示企业实际缴纳的企业所得税税额。该科目贷方余额表示企业应交而未交的企业所得税税额；借方余额表示企业多缴应退还的企业所得税税额。

综述

由于会计制度与税法在收益、费用或损失的确认和计量原则方面的不同，从而导致按会计制度计算的会计利润与按税法规定的应税所得之间的差异，这种差异按其性质和产生原因不同分为永久性差异和时间性差异(或暂时性差异)。《企业会计制度》规定，企业对所得税费用的核算应根据具体情况选择采用应付税款法或者纳税影响会计法。

本法是将本期税前会计利润与纳税所得之间的差异造成的纳税影响额不分时间性差异及永久性差异直接计入当期损益。这种方法要求所得税费用按税法计算，所得税费用等于本期应交税款。理由是因为所得税是因本期收益而发生的法定费用，与以后各个期间的收益无关，按权责发生制原则，理应由本期收益负担。同时，此种方法按应税利润计算所得税费用，使本期所得税费用的发生额与本期应交税款相同，计算方法简单，易于掌握。但从所得税会计的发展情况看，由于永久性差异和时间性差异的影响越来越大，应付税款法已受到严峻挑战。如《所得税扣除办法》规定，纳税人每一纳税年度发生的广告费支出不超过销售(营业)收入2%的，可据实扣除；超过部分可无限期向以后纳税年度结转。若某公司1999年销售收入为30000万元，发生广告费用支出850万元，公司会计利润2500万元；2000年公司销售收入35000万元，广告费用支出500万元，会计利润为2700万元；2001年销售收入为38000万元，发生的广告费支出600万元，会计利润为2800万元，假设上述均无其他纳税调整事项，则各年度应税所得及所得税费用分别见图表一：

项目1999年2000年2001年合计

销售收入300003500038000105000

会计利润2500270028008000

按税收规定可列支广告费用6007007602100

实际列支8505006001950

应调增减（-）纳税所得额250-200-50-

应纳税所得2750250027508000

应纳所得税907.5825907.52640

损益表中所得税费用907.5825907.52640

净利润1592.518751892.55360

通过上表我们可以发现2000年由于根据所得税有关规定1999年度广告费支出的征税上的时间性差异调减了应纳税所得额200万元，从而减少2000年度所得税费用66万元(200×33%=66)从而增加了税后净利润134万元(200－66=134)，而该项所得税费用的减少和净利润的增加并不是企业2000年通过经营业务取得，也不是国家所得税减免所得，由于采用应付税款核算时间性引起的。从1999－2001年三年合计应交所得税和所得税费用可知，企业并无多交或少交所得税，只是在采用应付税款法时，由于时间性差异原因使得各个会计年度之间所得税费用与收入不配比，一定程度上扭曲了企业的经营成果。

纳税影响会计法与应付税款法的主要区别是时间性差异的跨期分摊问题。

纳税影响会计法

纳税影响会计法认为所得税费用可以采用跨期摊提的方法，以达到收入和费用符合配比原则，把税法对本期所得税费用和税后利润的影响降低到最低程度。纳税影响会计法在计算所得税费用时，不调整时间性差异，只需调整永久性差异，所得税费用与根据税法计算的应交所得税额的差额就是时间性差异的纳税影响额，通过“递延税款” 科目核算。“递延税款”科目是核算采用纳税影响会计法进行所得税处理时，由于时间性差异产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异影响所得税的金额，以及以后各期转回的金额，目的是通过跨期分摊的方法使所得税费用的核算符合权责发生制和配比原则。

如上例采用纳税影响法计算的所得税费用见图表二：

项目1999年2000年2001年合计

销售收入300 003 500 038 000 105 000

会计利润2 500 270 028 008 000

按税收规定可列支广告费用600 700 760 2100

实际列支850 500 600 1950

应调增减（-）纳税所得额250-200-50-

应纳税所得27 02 5002 7508 000

应纳所得税907.582 5907.52640

时间性差异纳税影响数（递延税款）82.5-66-16.5

损益表中所得税费用825 891 924 264 0

净利润167 518 091 876 536 0

从上表可以得到由于纳税影响法在计算所得税费用时将会计利润与应纳税所得额因时间性差异通过“递延税款”科目，使该企业 1999年度的广告费超支影响的所得税额82.5万元通过递延在2000年度和2001年得到转回，从而使各年度的收入与费用更符合配比原则，符合企业实际经营成果。

纳税影响法根据对税率变动的反应不同又可分为递延法和债务法。递延法在税率发生变动时对时间性差异的纳税影响额的确认，按照当期税率计算，在时间性差异转回时，仍按原来发生时的税率循序转销纳税影响额，采用该种方法在资产负债表上反映的递延税款余额并不代表收款的权利和付款义务，因此递延法已逐渐被淘汰。债务法在税率发生变动时对时间性差异的纳税影响额的确认，按照其转回时的税率计算并调整递延税款账面余额，因此弥补了递延法的不足。债务法使资产负债表上“递延税款”余额作为未来应付税款的债务或代表预付未来税款的资产，更能反映企业将来与纳税有关的现金流量，故债务法已成为世界上流行的方法。

从以上两种所得税处理方法比较分析，可以发现对税前会计利润和纳税所得之间时间性差异是否进行跨期分摊是决定采用应付税款还是纳税影响法的主要因素。两种所得税会计处理方法对会计期间应交所得税的计算计税依据是一致的，而由于对时间性差异的纳税影响额处理方法不同产生同一会计期间的所得税费用和净利润不同，但从一个周转期来观察，这种差异是不存在的。从收入与费用配比角度分析，纳税影响法更符合企业的经营成果，且从长远的观点看，随着行业会计制度的合并，企业会计利润与应纳税所得额时间性差异将逐步扩大，纳税影响法将会成为所得税会计的主要方法。

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