成本与可变现净值孰低法

经济学术语

成本与可变现净值孰低法，指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时，期末存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，期末存货按可变现净值计价。

简介

成本与可变现净值孰低法指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。当可变现净值低于成本时，期末存货按可变现净值计价，同时按照成本高于可变现净值的差额计提存货跌价准备，计入当期损益。

主要是使存货符合资产的定义。根据国际会计准则规定，资产是企业拥有或者控制的能够带来未来经济效益的经济资源。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，由此所形成的损失已不符合资产的定义，不能为企业带来未来的经济效益，因此，应将这部分损失从资产价值中抵销，列入当期损益，否则，当存货的可变现净值低于其成本价值时，如果仍以其历史成本计价，就会出现虚夸资产的现象，这对企业的生产经营来讲显然是不稳健的。成本与可变现净值孰低法的运用越来越广泛，美国、日本、加拿大等国家都规定存货应按成本与可变现净值孰低法计价。企业在中期期末或年度终了，对存货进行全面清查，如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本不可收回的，应提取存货跌价损失准备。

会计处理

《企业会计制度》规定，企业的存货在期末时，按照账面成本与可变现净值孰低法的原则进行计量，对于可变现净值低于存货账面成本的差额，计提存货跌价准备。借记“资产减值损失—计提的存货跌价准备”贷记“存货跌价准备”。如果账面成本小于可变现净值，一般不作任何会计处理。进行存货跌价准备核算时，应设置“存货跌价准备”科目和“资产减值损失—计提的存货跌价准备” 科目。存货跌价准备应按单个存货项目的成本与可变现净值孰低计价，并采用备抵法进行计提存货跌价准备账务处理。提取时，借记“资产减值损失—计提的存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目，以后每一会计期末均应通过成本与可变现净值比较进行计提存货跌价准备，并与原余额比较，若计算的应提准备大于准备原余额，则应予预提，反之，则应冲销已提数，作相反的会计记录。

理论基础

成本与可变现净值熟低原则的理论基础，主要是使存货符合资产的定义。我国《企业会计准则——存货》中对存货确认的标准，一是该存货包含的经济利益很可能流入企业，二是该存货成本能够可靠地计量。其实质是规定了存货必须是资产这一原则，从而既保证了存货定义在理论上的完整性，又符合我国会计人员的习惯，增强了准则的可操作性。

同时，按照成本与可变现净值熟低原则进行期末存货的计量符合谨慎性原则。当存货的可变现净值下跌至成本以下时，表明该存货给企业带来的未来经济利益低于其账面价值，因而应将这部分损失从资产价值中扣除，计入当期损益。否则，当存货的可变现净值低于成本时，如果仍然以历史成本计量，就会出现虚夸资产的现象。遵循这一原则，可以从防范资产不实的角度，在一定程度上遏制会计信息失真的问题，这在当前经济环境下有着重要的意义。

运用方法

确定净值

按照准则定义，可变现净值是指在正常生产经营过程中，以存货的估计售价减去至完工估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税金后的金额。存货准则特别强调企业在实际确定存货的可变现净值时，应当以取得的可靠证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。企业因持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的处理方法也各不相同。

一是持有以备出售的存货，如商品、产成品等。对于这一类存货分为两种情况。即有合同约定（销售合同或劳务合同）的存货和没有合同约定的存货。为执行销售合同或劳务合同而持有的存货，通常应当以产成品或商品的合同价格作为其可变现净值的计量基础。但是，如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量，超出部分的存货可变现净值以产成品或商品的一般销售价格作为计量基础。没有销售合同或劳务合同约定的存货，其可变现净值应当以产成品或商品一般销售价格或原材料的市场价格作为计量基础。

二是将在生产过程或提供劳务过程中耗用的存货，如原材料等。在会计期末运用成本与可变现净值孰低原则对材料存货进行计量时，需要考虑材料的用途：对于用于生产而持有的材料等，应将其与所生产的产成品的期末价值减损情况联系起来；对于用于出售的材料等，则只需要将材料的成本与根据材料本身的估计售价确定的变现净值相比即可。具体来说，对于用于生产而持有的材料等按以下原则处理：

（1）如果用其生产的产成品的可变现净值预计高于成本，则该材料应按照成本计量。

（2）如果材料价格的下降表明产成品的可变现净值低于成本，则该材料应当按可变现净值计量。

运用思考

确定可变现净值的参照价格问题，即可变现净值是依据存货在财务会计报告日的市价还是财务会计报告日的最后一次的交易价格，或者是会计报告期的平均交易价格。对此，笔者认为应当分别存货的性质具体考虑。对于价格波动较大的季节性存货如空调、电扇等产品，以及反季节销售的水果、蔬菜等存货不同时期的价格会有较大差异，一味强调期末或期中财务会计报告日的市场价格显然会有失公允，因而对此类存货应当以报告期的平均交易价格作为可变现净值的基础。

追溯调整问题，新的存货准则第29条要求，对存货跌价准备的计提采用追溯调整法。考虑到《企业会计制度》要求采用追溯调整法编制比较会计报表时，应调整各期间的净损益和其他相关项目，视同该政策在比较会计报表期间一直使用，调整范围一般会跨越三个会计年度。笔者认为，由于时间的推移和客观环境的变化，一方面确认前期期末存货的可变现净值有一定难度，另一方面由于存货的流动性强、品种多、收发频繁，采用追溯调整法进行会计处理既难以确定其累积影响数，也必然会过分依赖主观估计从而增大了利润的可操纵空间。例如，当企业年末由于技术更新等原因出现经营状况恶化，引起巨额的存货价值减损时，一次性计提大额存货跌价准备必然会严重影响当期收益。但是企业通过追溯调整以前年度损益，则可以分摊和淡化这一不利市场因素造成的冲击，从而一定程度上降低了会计信息的及时性或可信度，甚至会误导报表使用者判断这一重大事项对可持续经营假设的影响程度。据此，笔者建议，对于期末存货跌价准备宜采用未来适用法，于计提准备的当期，直接计入损益。

信息披露问题。我国《企业会计制度》中，没有对期末存货的披露做出严格要求，因此存货期末跌价准备的计提情况在年报和中报中的披露显得过于简单。另外，比较我国存货准则与国际会计准则第2号——存货（IAS2）可以发现，IAS2要求披露按可变现净值记载的存货账面价值，属于间接向报表使用者披露存货跌价准备信息。而我国存货准则则直接要求企业在报表上披露存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据等内容。笔者认为，这种直接披露的方式能为报表使用者提供更多的关于存货资产的信息，因而更为恰当。

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